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一、稅務(wù)范疇的界定

1、我國(guó)稅務(wù)范疇的特點(diǎn)

一方面，我國(guó)僅就稅務(wù)設(shè)立規(guī)范；另一方面，《稅收試行辦法》規(guī)定的九項(xiàng)具體稅務(wù)業(yè)務(wù)中，目前實(shí)際的僅是一般事務(wù)性業(yè)務(wù)，大多數(shù)稅務(wù)人只是從事一些繳納稅款、代辦稅務(wù)登記、帶辦減免稅等簡(jiǎn)單事務(wù)。象受聘稅務(wù)顧問(wèn)、開展納稅籌劃等智能型的稅務(wù)業(yè)務(wù)幾乎開展不起來(lái)。這種業(yè)務(wù)單一、業(yè)務(wù)種類少的特點(diǎn)一定程度上限制了我國(guó)稅務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展。

二、稅務(wù)的法律依據(jù)

1992年9月4日由全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，從法律上對(duì)稅務(wù)這一做法加以肯定，并明確規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)人代為辦理稅務(wù)事宜”，這為我國(guó)稅務(wù)的發(fā)展提供了法律依據(jù)。推行稅務(wù)制度，建立稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從法律上承認(rèn)了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)是兩個(gè)對(duì)等的法律主體。

1994年9月，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，制定了《稅務(wù)試行辦法》，開始在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行有組織的試點(diǎn)工作。

1996年11月，國(guó)家稅務(wù)總局和人事部頒發(fā)了《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》，將稅務(wù)人員納入國(guó)家專業(yè)技術(shù)人員執(zhí)業(yè)資格準(zhǔn)入控制范疇，標(biāo)志著稅務(wù)進(jìn)入了規(guī)范發(fā)展的新階段。目前，稅務(wù)已經(jīng)成為我國(guó)“納稅申報(bào)、稅務(wù)、稅務(wù)稽查”這一稅收征管模式的中心環(huán)節(jié)。

2、稅務(wù)范疇

稅務(wù)起源于日本，并為其他國(guó)家所效仿。稅務(wù)業(yè)務(wù)包括從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)到申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟的業(yè)務(wù)。根據(jù)我國(guó)加入WTO的法律性文件附件9《服務(wù)貿(mào)易具體承諾減讓表》的規(guī)定，稅務(wù)應(yīng)歸屬于稅務(wù)服務(wù)業(yè)。而按照《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類》項(xiàng)目的劃分，稅務(wù)服務(wù)業(yè)（編號(hào)8630）包括企業(yè)稅收計(jì)劃編制和咨詢服務(wù)（編號(hào)86301）、企業(yè)稅收?qǐng)?bào)表的編制和審閱服務(wù)（編號(hào)86302）、個(gè)人稅收編制和計(jì)劃服務(wù)（編號(hào)86303）、其他與稅收相關(guān)的服務(wù)（編號(hào)86309）。

從我國(guó)設(shè)置稅務(wù)制度的原意看，稅務(wù)的主要任務(wù)是為需要服務(wù)的納稅人提供幫助，重點(diǎn)是為納稅人提供咨詢服務(wù)，特別是為廣大的中小企業(yè)和個(gè)體工商戶提供服務(wù)。如稅務(wù)機(jī)關(guān)提倡稅務(wù)人為個(gè)體戶建賬和申報(bào)納稅提供服務(wù)。而按照《聯(lián)合國(guó)中心產(chǎn)品分類》的界定，稅務(wù)服務(wù)業(yè)廣泛。但我國(guó)僅就稅務(wù)設(shè)立規(guī)范，其他稅務(wù)服務(wù)并未納入規(guī)范范圍。

三、稅務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)系界定

1、人與納稅人的關(guān)系定位

稅務(wù)人與被人之間的關(guān)系是通過(guò)協(xié)議而建立起來(lái)的?！啊钡姆蓪傩詻Q定了稅務(wù)人只能對(duì)納稅人負(fù)責(zé)，而不是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。根據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定，人必須以被人的名義在其授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行民事活動(dòng)。人的宗旨在維護(hù)被人的合法權(quán)益。人在從事稅務(wù)活動(dòng)過(guò)程中，必須站在客觀、公正的立場(chǎng)上，在權(quán)限之內(nèi)行使權(quán)，其行為受稅法及有關(guān)法律的約束。由于人和被人之間是有償服務(wù)的契約關(guān)系，稅務(wù)人必須承擔(dān)不當(dāng)?shù)姆韶?zé)任，因此維護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。

2、人與征稅人的關(guān)系定位

稅務(wù)人是在稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督下獨(dú)立承辦稅務(wù)業(yè)務(wù)的法人社團(tuán)。它實(shí)行有償服務(wù)，獨(dú)立核算，自負(fù)盈虧，并按照國(guó)家稅法規(guī)定照章納稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)則是國(guó)家履行稅收征收管理職能的行政機(jī)關(guān)，是稅收征管的權(quán)力主體，以國(guó)家法律賦予的強(qiáng)制力后盾。在稅收活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人是征納關(guān)系的主體，稅務(wù)人介于二者之間，起協(xié)調(diào)二者關(guān)系的第三者作用。有一種稅法認(rèn)為，國(guó)家為了平衡作為強(qiáng)者的稅務(wù)機(jī)關(guān)和作為弱者的納稅人權(quán)利義務(wù)關(guān)系，在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)很大行政權(quán)力的同時(shí)，也設(shè)立稅務(wù)制度，讓稅務(wù)人幫助納稅人，以保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。從這個(gè)意義上說(shuō)，人與稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在隸屬關(guān)系和管理關(guān)系。但是，不管是否設(shè)立稅務(wù)制度，征繳稅款、降低稅收征管成本都是稅務(wù)機(jī)關(guān)義不容辭的責(zé)任，國(guó)家設(shè)立的稅收制度不能免除稅務(wù)機(jī)關(guān)自身的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要監(jiān)督人合法，尤其如稅收優(yōu)惠條件具備與否、人為納稅人節(jié)稅籌劃的方案合法與否等，稅務(wù)人的一切活動(dòng)所取得的收入，都必須依照國(guó)家稅法規(guī)定照常鈉稅，自覺履行納稅義務(wù)。因此稅務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的法律關(guān)系應(yīng)該是，稅務(wù)人遵守法律法規(guī)，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的程序?qū)嵤┒悇?wù)業(yè)務(wù)，同時(shí)接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法監(jiān)督。

3、稅務(wù)人的中介作用

以上稅務(wù)人與稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的關(guān)系，表明稅務(wù)人一方面為稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)，另一方面又為納稅人服務(wù)；既是稅務(wù)機(jī)關(guān)和國(guó)家稅法的維護(hù)者，同時(shí)又是納稅人稅務(wù)事宜的代辦者和其合法利益的維護(hù)者，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間起著中介作用。這種中介作用是以其獨(dú)立性為前提的，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)同社會(huì)上的仲裁機(jī)構(gòu)、公正機(jī)構(gòu)、咨詢機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)一樣，是一個(gè)獨(dú)立核算、自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、具有法人資格的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。

四、稅務(wù)執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

目前，稅務(wù)業(yè)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，主要指少繳未繳稅款的法律責(zé)任。2002年9月7日頒

布、10月15日實(shí)施的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理管理法實(shí)施細(xì)則》（下稱“細(xì)則”）第98條明確規(guī)定：“納稅人違反稅收法律、行政法規(guī)，造成納稅人未繳或少繳稅款的，除由納稅人繳納或補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金外，對(duì)稅務(wù)人處納稅人未繳或少繳稅款50%以上3倍以下的罰款。這就是說(shuō)，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在上述行為發(fā)生后稅務(wù)機(jī)關(guān)就取得了直接對(duì)稅務(wù)人處以上條款規(guī)定的權(quán)力，即稅務(wù)人在稅務(wù)過(guò)程中伴隨著上述執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的存在。

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的形成必須具備兩個(gè)條件，一是稅務(wù)人違反稅收法律、行政法規(guī)；二是造成納稅人未繳或少繳稅款。對(duì)于未繳或少繳稅款，從稅收法規(guī)上作出判斷應(yīng)是一定數(shù)量上的判斷，即數(shù)量上是否足額；另一個(gè)時(shí)間上是否及時(shí)，即按稅法規(guī)定的時(shí)間入庫(kù)。

稅務(wù)形成的風(fēng)險(xiǎn)可能有以下幾種情況：

1、稅務(wù)人與納稅人有共同責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

2、稅務(wù)人單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

3、由納稅人單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；

4、由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

就目前情況來(lái)說(shuō)，對(duì)于納稅人直接的違反稅法形成未繳或少繳稅款，處理方法已經(jīng)有

成熟的經(jīng)驗(yàn)，即對(duì)納稅人進(jìn)行繳納或補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、滯納金或罰款；對(duì)于稅務(wù)人與納稅人共同責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也可依照稅法條款各自處罰；對(duì)于稅務(wù)人的責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，依照細(xì)則98條對(duì)稅務(wù)人作相應(yīng)的處罰，對(duì)于納稅人是否仍要作出相關(guān)的處罰或不予處罰在稅法條款中還未說(shuō)明，通常應(yīng)是對(duì)責(zé)任人進(jìn)行處罰；對(duì)于由稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任形成的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，是否有相關(guān)的的連帶責(zé)任或處罰措施，在稅法條款中未作明確。但按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第52條規(guī)定，對(duì)于納稅人只繳稅款不再繳納滯納金或罰款。

五、稅務(wù)業(yè)存在的問(wèn)題分析

從日本、美國(guó)等其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)可以看出，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，稅務(wù)是稅收管理的必然延伸和有益補(bǔ)充，是影響和制約稅收管理效能的重要外部環(huán)境。我國(guó)的稅務(wù)業(yè)雖然經(jīng)過(guò)多年探討與發(fā)展，但稅務(wù)的市場(chǎng)規(guī)模仍然狹小，具體實(shí)踐過(guò)程中存在一些基礎(chǔ)問(wèn)題尚待解決。

1、稅務(wù)人的獨(dú)立性存在缺陷

稅務(wù)人是在稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督下獨(dú)立承辦稅務(wù)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)，僅是在企業(yè)與政府、企業(yè)與社會(huì)之間發(fā)揮橋梁和紐帶作用。在完善的稅務(wù)制度下，一方面稅務(wù)人獨(dú)立于納稅人、扣繳義務(wù)人和稅收征管部門，具有獨(dú)立、中性、公正的特點(diǎn)，而且稅務(wù)人可以受聘于納稅人的稅務(wù)顧問(wèn)，幫助企業(yè)合理、合法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，在降低企業(yè)納稅成本的同時(shí)，減輕和解除企業(yè)“偷稅”的精神負(fù)擔(dān)和“處罰”的經(jīng)濟(jì)損失。但從我國(guó)實(shí)際情況來(lái)看，在經(jīng)歷了2000年的清理整頓、財(cái)務(wù)脫鉤、職能脫鉤、名稱脫鉤取得了一定的效果，大多數(shù)“稅務(wù)事務(wù)所”與稅務(wù)機(jī)關(guān)仍有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，同時(shí)在實(shí)際工作中，受利益關(guān)系的驅(qū)動(dòng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)利用行政職權(quán)過(guò)分干預(yù)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的日常業(yè)務(wù)，甚至利用職權(quán)壟斷稅務(wù)業(yè)務(wù)，嚴(yán)重影響了稅務(wù)業(yè)務(wù)的正常開展及注冊(cè)稅務(wù)師依法承辦業(yè)務(wù)，這種嚴(yán)重的“不獨(dú)立性”加劇了市場(chǎng)秩序的混亂。不僅沒(méi)有降低稅收成本，反而滋生和助長(zhǎng)了腐敗行為，增加了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的機(jī)關(guān)成本。表現(xiàn)在：（1）稅務(wù)人憑借稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力能夠很容易地取得一大批固定的客戶，因此產(chǎn)生了盲目樂(lè)觀情緒，不思進(jìn)取，對(duì)顧客僅是草草應(yīng)付了事；（2）由于市場(chǎng)是依靠行政力量推動(dòng)的，所以人必然想方設(shè)法地考慮如何鞏固和稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系，以此來(lái)維護(hù)業(yè)務(wù)承接上的壟斷地位，而不是考慮如何提高自己的業(yè)務(wù)能力。（3）一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在職或退休的領(lǐng)導(dǎo)正是看中了稅務(wù)的竅門所在，紛紛下海開辦事務(wù)所，通過(guò)自己已有的關(guān)系來(lái)開展業(yè)務(wù)，更加加劇了稅務(wù)行業(yè)的腐敗現(xiàn)象。

稅務(wù)權(quán)與稅收立法權(quán)（由立法機(jī)關(guān)享有）、稅收征管權(quán)和稅收政策制定權(quán)（由行政機(jī)關(guān)，特別是稅務(wù)局享有）不同，它是由納稅人委托產(chǎn)生的獨(dú)立的權(quán)利，是民事權(quán)利的一種。假如稅務(wù)人不獨(dú)立，那么本應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)享有的稅務(wù)權(quán)就被稅務(wù)機(jī)關(guān)享有，這是一種在民法上被明令禁止的“雙方”行為。該種行為嚴(yán)重阻礙稅務(wù)事業(yè)的發(fā)展。

2、稅務(wù)法制不健全

稅務(wù)制度健全與否，是影響稅務(wù)市場(chǎng)的規(guī)范性的重要因素。實(shí)行稅務(wù)制

的國(guó)家，一般都有較健全的稅務(wù)法規(guī)相約束。如：日本有稅理士法，韓國(guó)有稅務(wù)士法，美國(guó)有稅務(wù)規(guī)則等。目前，我國(guó)的稅務(wù)法規(guī)主要是《稅務(wù)試行辦法》、《注冊(cè)稅務(wù)師資格制度暫行規(guī)定》、《注冊(cè)稅務(wù)師注冊(cè)管理暫行辦法》、《有限責(zé)任稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》和《合伙稅務(wù)師事務(wù)所設(shè)立及審批暫行辦法》等。但都是“試行辦法”和“暫行規(guī)定辦法”，法律級(jí)次有待提高。憲法中關(guān)于稅收的內(nèi)容較少而且，目前的稅務(wù)法規(guī)中對(duì)于稅務(wù)機(jī)制包括稅務(wù)關(guān)系的建立、稅務(wù)人應(yīng)具備的條件、稅務(wù)的業(yè)務(wù)范圍、稅務(wù)人的責(zé)任及關(guān)系的終止等未形成法律制度，國(guó)家稅務(wù)總局現(xiàn)有的稅務(wù)辦法也必須依存于法規(guī)。

3、對(duì)納稅人違法行為處罰無(wú)力

目前，在實(shí)際工作中，絕大多數(shù)納稅人都不原意委托，有的甚至拒絕。一方

面是納稅人沒(méi)有認(rèn)識(shí)到稅務(wù)的好處，另一方面是稅務(wù)作為一種中介業(yè)務(wù)，理應(yīng)向委托者收取費(fèi)，納稅人把繳納費(fèi)當(dāng)成是企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)，認(rèn)為不要稅務(wù)，自己也能辦好稅。再者，還有一部分納稅人本來(lái)就心存不良動(dòng)機(jī)，害怕會(huì)計(jì)信息的公開對(duì)其不利從而拒絕。從我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況看，絕大部分企業(yè)都有不同程度的欠稅、偷逃稅現(xiàn)象。盡管會(huì)計(jì)法規(guī)、稅務(wù)法規(guī)對(duì)稅收違法行為規(guī)定了相應(yīng)的處罰措施，但是稅法及相關(guān)的法律缺乏剛性，在“人情風(fēng)”盛行的情況下，“有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)”的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。即使稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查出稅收上的問(wèn)題，也只是“只傷皮毛，不傷筋骨”地象征性處罰了事。在這樣的環(huán)境下，盡管市場(chǎng)再大，稅務(wù)還是沒(méi)有立足之地。

六、進(jìn)一步完善和推動(dòng)稅務(wù)發(fā)展的對(duì)策

1、加強(qiáng)稅務(wù)法制建設(shè)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，規(guī)范稅務(wù)市場(chǎng)的核心問(wèn)題就是依法。稅務(wù)的權(quán)力與義務(wù)，業(yè)務(wù)范圍及收費(fèi)、免費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，法律責(zé)任等，均應(yīng)依照法律的規(guī)定來(lái)執(zhí)行，使“法”貫穿的始終。因此，要做到真正做到“依法”，就應(yīng)加快法規(guī)制度建設(shè)，為稅務(wù)市場(chǎng)的健康運(yùn)行創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。具體來(lái)講，一是應(yīng)對(duì)相關(guān)稅收法規(guī)、條例進(jìn)行修訂并通過(guò)正式立法，以使其本身更法律要求并且有真正的法律效力。二是建立健全多層次的稅務(wù)法律、法規(guī)體系，包括基本法律、配套法規(guī)以及行業(yè)法規(guī)與制度。當(dāng)前應(yīng)堅(jiān)持“邊規(guī)范、邊操作”的原則，盡快地建立健全相應(yīng)制度和法規(guī)，使稅務(wù)有章可循、有法可依。三是堅(jiān)持按法定程序，嚴(yán)禁以權(quán)、以言代法和自立章法。四是加強(qiáng)監(jiān)督，嚴(yán)厲查處超越權(quán)等違法行為，做到有法可依，執(zhí)法比嚴(yán)，違法必究。

2、完善市場(chǎng)主體（法人）制度

稅務(wù)制度的完善，在實(shí)質(zhì)上我們只是重視了規(guī)范一方的活動(dòng)，即要求有健全的方——稅務(wù)人以及稅務(wù)師，然而，作為被方——市場(chǎng)主體（法人）的健全與否，對(duì)于稅務(wù)制度良好實(shí)施的重要性不容忽視，因?yàn)槎悇?wù)畢竟是由市場(chǎng)主體——納稅人委托機(jī)構(gòu)進(jìn)行的。如果對(duì)納稅人處罰不力，稅務(wù)市場(chǎng)很難取得發(fā)展。所以通過(guò)完善市場(chǎng)主體制度，加大對(duì)納稅人的處罰力度，實(shí)際上也促進(jìn)了稅務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展。

3、健全稅務(wù)制度，加強(qiáng)管理，保證稅務(wù)制度化、規(guī)范化

稅務(wù)制度主要是稅務(wù)的行政管理制度和行業(yè)管理制度。應(yīng)該繼續(xù)執(zhí)行原有規(guī)章制度的基礎(chǔ)上，加緊制訂和完善有關(guān)稅務(wù)業(yè)務(wù)開展的具體規(guī)章制度。健全稅務(wù)機(jī)構(gòu)，從組織機(jī)構(gòu)上保證稅務(wù)人的獨(dú)立性；同時(shí)，適時(shí)制定一布《注冊(cè)稅

務(wù)師守則》，明確稅務(wù)人的從業(yè)規(guī)范，使稅務(wù)人在從業(yè)時(shí)，不僅依據(jù)稅法和相關(guān)法律，而且要自覺地保持廉潔的操守，以客觀、公正的立場(chǎng)從事稅務(wù)業(yè)務(wù)。

誠(chéng)然，我國(guó)的稅務(wù)業(yè)發(fā)展較晚，理論上和實(shí)踐中有許多方面有待進(jìn)一步完善和規(guī)范。我們應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，以稅務(wù)制較為成功的日本、美國(guó)等國(guó)家為參考，建立一套完善的機(jī)制，通過(guò)稅務(wù)制的規(guī)范化、法制化，促進(jìn)我國(guó)稅收環(huán)境的優(yōu)化。