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論文關(guān)鍵詞:會計職業(yè)道德他律自律道德文化

論文摘要:針對會計信息嚴(yán)重失真,本文主張“以德治會”,并對會計職業(yè)道德建設(shè)提出設(shè)想,將其納入企業(yè)文化范疇;通過弘揚(yáng)道德文化,使會計職業(yè)道德規(guī)范成為會計行業(yè)發(fā)展的自覺壓力和要求,體現(xiàn)“人本主義”管理思想的回歸。

近年來,會計信息嚴(yán)重失真,呈泛濫趨勢,給宏觀調(diào)控和微觀管理造成明顯負(fù)面影響,引起各界關(guān)注。會計理論界,一直在積極研究會計信息失真的表現(xiàn)和原因,探索治理會計信息失真的對策。概括起來,研究主流是兩種思路:一是從對真實會計信息需求入手,二是從對虛假會計信息需求入手。殊途同歸,結(jié)論都是建立健全法制。俗話說:“計亂國亦亂,治國先治計?！敝卫頃嬓畔⑹д?對保證我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)健康、可持續(xù)發(fā)展至關(guān)重要。同志提出“以德治國”,這是各項工作的指導(dǎo)方針。筆者認(rèn)為:無論是真實會計信息還是虛假會計信息,均出自會計人員之手,要有效地治理會計信息失真,除加強(qiáng)法治,還應(yīng)進(jìn)行會計職業(yè)道德建設(shè),實行“以德治計”。

一、會計職業(yè)道德的涵義

道德是一種社會意識形態(tài),是在一定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上形成的。作為行為規(guī)范,它借助社會輿論、傳統(tǒng)習(xí)俗和內(nèi)心信念的約束力量,實現(xiàn)調(diào)整人與人以及個人與社會之間的關(guān)系。會計職業(yè)道德則是一般社會道德在會計職業(yè)行為活動中的具體體現(xiàn),由會計職業(yè)活動的具體內(nèi)容、方式、所涉及的權(quán)責(zé)利益關(guān)系等決定。對內(nèi)構(gòu)成引導(dǎo)、制約和調(diào)節(jié)會計行為的道德準(zhǔn)則;對外,代表整個會計職業(yè)界對社會承擔(dān)道德責(zé)任和義務(wù)。

二、會計職業(yè)道德建設(shè)的動因

(一)道德規(guī)范的天然優(yōu)勢。

會計道德規(guī)范與法律及其它規(guī)范形式比較,具有天然的優(yōu)勢,它是以規(guī)范客體——行為人自覺的道德承擔(dān)為基礎(chǔ)的。盡管它也借助于社會輿論的批評、譴責(zé)和行業(yè)內(nèi)部的紀(jì)律處分等外在力量,但更依賴于行為人的道德自律,道德能從信念、品行、能力等更為本質(zhì)和深刻的層次來影響并提高會計行為的質(zhì)量。從起作用機(jī)制看,是一種他律和自律相結(jié)合的典范。而法律是一種強(qiáng)制性他律型規(guī)范,其局限性是行為人為達(dá)到某種目的有可能鉆法律的空子。正如思想家龐德所說:“道德作為一種社會控制系統(tǒng)能夠深入到人的生活、信念等深層結(jié)構(gòu),而法律只能望而卻步”。

(二)會計職業(yè)道德是一個國家社會道德的基本規(guī)范,也是會計職業(yè)特殊的道德規(guī)范。

會計職業(yè)道德不僅要建立在一般意義的社會實踐和倫理道德基礎(chǔ)上,而且要建立在會計這個特定職業(yè)實踐基礎(chǔ)上。會計職業(yè)實踐中所表現(xiàn)的行為關(guān)系特征是建立會計職業(yè)道德規(guī)范的根本。會計信息在企業(yè)契約集合中的重要作用決定了會計行為后果必然牽涉方方面面的經(jīng)濟(jì)利益,并且與其它職業(yè)不同,會計人員獲取報酬的方向與其所應(yīng)持的職業(yè)立場往往不一致,他從屬于企業(yè)內(nèi)部、受雇于經(jīng)營者,但又要選擇超脫企業(yè)的公允立場,甚至部分地?fù)?dān)當(dāng)起監(jiān)督經(jīng)營者的職責(zé),亦即并不完全遵守誰付酬為誰服務(wù)的原則,因此經(jīng)常處于兩難境地和不斷的利益沖突之中。這種道德困境和利益沖突是會計職業(yè)最重要的特征,也是會計道德規(guī)范應(yīng)著重解決的問題。

(三)會計職業(yè)道德是會計職業(yè)界對外就“信譽(yù)的質(zhì)量”作出的公開承諾,是取得外部信任、樹立會計職業(yè)形象,保持生存和競爭的重要手段。ICAEW常務(wù)副總裁說得好:“會計職業(yè)團(tuán)體的成員,都把其職業(yè)道德價值看作一種凝聚力,由此而將大家團(tuán)結(jié)在一起,并將不合格者摒棄”。

(四)會計職業(yè)道德的覆蓋范圍是全方位的,其作用力無所不在、無時不在,貫穿會計職業(yè)行為的所有領(lǐng)域和全過程,甚至自覺遵守會計法規(guī)、認(rèn)真執(zhí)行技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)也是會計職業(yè)道德的要求。

(五)社會主義市場經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展,中國已經(jīng)加入WTO,會計市場必將開放,整個會計職業(yè)界面臨新的機(jī)遇和挑戰(zhàn),要在強(qiáng)手如林的競爭中占有一席之地,秉承誠信傳統(tǒng)、堅持理性良知、提升專業(yè)境界、追求卓越品質(zhì)等良好的會計職業(yè)道德是在競爭中取勝的根本。

三、我國會計職業(yè)道德現(xiàn)狀分析

從全國物價、稅收、財務(wù)大檢查和對部分國有大中型企業(yè)及重點虧損企業(yè)審計情況看出,層出不窮的虛假會計陳報,這從多個側(cè)面折射出會計職業(yè)道德問題的嚴(yán)重性和普遍性。其原因如下:

(一)國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不合理、不規(guī)范,權(quán)利監(jiān)督和制約乏力,激勵和約束機(jī)制不配套。

隨著計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌,原來行政性、指令性會計管理體制已被打破,但由于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的滯后性和社會文化、環(huán)境的特殊性,新的適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)要求的會計管理體制還未建立和運(yùn)行。體制轉(zhuǎn)軌過程中,客觀存在許多無法控制的空隙,其結(jié)果是經(jīng)營者利用產(chǎn)權(quán)不明晰、信息不對稱和社會監(jiān)督不力,進(jìn)行會計操縱導(dǎo)致造假行為。產(chǎn)權(quán)“虛置”,導(dǎo)致國企產(chǎn)權(quán)代表與真正所有者利益目標(biāo)不完全一致,他們更關(guān)注政績、聲譽(yù)及影響,對會計信息的關(guān)心主要基于個人或小集團(tuán)利益,“官出數(shù)字,數(shù)字出官”、編造和虛構(gòu)會計信息也就不足為奇了。高層管理人員選擇具有行政色彩,由政府人事部門任命和委派,董事長、總經(jīng)理獨攬大權(quán),經(jīng)營者權(quán)力被不斷強(qiáng)化,“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍,會計行為價值取向直

接受制于經(jīng)理人員利益偏好,會計不再是為投資者、債權(quán)人提供正確財務(wù)報告的信息系統(tǒng),而成為經(jīng)理人員直接操縱的工具。于是,會計舞弊、人為調(diào)節(jié)利潤及合謀進(jìn)行虛假陳報等層出不窮、防不勝防。法人治理結(jié)構(gòu)中激勵與約束機(jī)制不配套,為會計人員違紀(jì)違法,變造虛假會計信息提供了滋生土壤和生存空間。信息不對稱,則“敗德行為”不可避免;會計人員得失與經(jīng)理人員偏好密切相關(guān),自然導(dǎo)致“內(nèi)部人”進(jìn)行“共謀”利用“會計造假”來規(guī)避約束。

(二)會計職業(yè)界自身建設(shè)存在較大差距。

與發(fā)達(dá)國家相比,我國會計職業(yè)界差距:一是會計職業(yè)團(tuán)體只有一個注冊會計師協(xié)會(CIC-PA),而且是由財政部管轄的半官方性職業(yè)團(tuán)體。英國有六大會計職業(yè)團(tuán)體,還成立了會計職業(yè)團(tuán)體咨詢委員會(CCAB)和特許會計師職業(yè)道德委員會(CAJEC)作為會計職業(yè)團(tuán)體在國際上的代表,起著溝通協(xié)調(diào)各職業(yè)團(tuán)體關(guān)系作用。美國有四大會計職業(yè)團(tuán)體。此外,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)還設(shè)立了職業(yè)道德委員會。二是會計職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。英國特許會計師協(xié)會(ACCA)有自己的職業(yè)道德規(guī)范;英格蘭與威爾士特許會計師協(xié)會(ICAEW)、愛爾蘭特許會計師協(xié)會(ICAA)、蘇格蘭特許會計師協(xié)會(ICAS)由特許會計師職業(yè)道德聯(lián)系委員會(CAJEC)協(xié)調(diào)制定會計職業(yè)道德規(guī)范,兩套規(guī)范分別是《職業(yè)道德指導(dǎo)》(CAJEC)和《職業(yè)行為守則》(ACCA)。這些職業(yè)道德規(guī)范已經(jīng)有很長歷史,幾經(jīng)修訂充實,具有較強(qiáng)的操作性;此外,職業(yè)團(tuán)體出版物上經(jīng)常以專欄形式討論、解答各種有關(guān)具體問題。美國會計職業(yè)界則分別針對注冊會計師、管理會計師、財務(wù)經(jīng)理和內(nèi)部審計師制定相應(yīng)的職業(yè)行為規(guī)范,其中美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)頒布的《職業(yè)品行規(guī)范》適用于公司會計、政府與工商企業(yè)注冊會計師及協(xié)會成員,美國管理會計師協(xié)會(IMA)頒布的《管理會計師道德行為準(zhǔn)則》適用于工商企業(yè)會計師及協(xié)會成員,美國內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)也為內(nèi)部審計師及協(xié)會成員制定了道德規(guī)范。此外,國際會計師聯(lián)合會(IFAC)還設(shè)有職業(yè)道德委員會并制定《會計從業(yè)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》,從正直、客觀、獨立、保密、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、工作勝任、道德自律七個方面對會計職業(yè)道德作出規(guī)定。

(三)會計人員的社會地位有待合理調(diào)整。

會計人員能否遵守職業(yè)道德,在很大程度上與會計職業(yè)、會計人員的社會地位密切相關(guān)。雖然《會計法》規(guī)定“會計機(jī)構(gòu)中會計人員的主要職責(zé)之一,是依法實行會計監(jiān)督”,但現(xiàn)實中又一味強(qiáng)調(diào)廠長、經(jīng)理負(fù)責(zé)制,“一把手”說了算,重大經(jīng)濟(jì)活動都是“一支筆”審批;而會計人員作為企業(yè)成員其任免、晉級、聘用等切身利益均由領(lǐng)導(dǎo)決定,這種“人身依附”關(guān)系導(dǎo)致實際工作中“頂?shù)米〉恼静蛔?站得住的頂不住”。還有一個不爭的事實是:審計隊伍和注冊會計師隊伍中存在“收人錢財為人消災(zāi)”的狀況。

(四)會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)很不理想。

企業(yè)單位人事管理還存在任人唯親,對會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不夠重視,實務(wù)中常發(fā)生操作性、原理性錯誤。會計人員尤其是擔(dān)負(fù)組織領(lǐng)導(dǎo)工作高層次會計人員知識面狹窄、創(chuàng)造性思維欠缺、繼續(xù)學(xué)習(xí)和開拓進(jìn)取勁頭不足,因而不善于根據(jù)客觀環(huán)境變化做出正確判斷,例如選擇適用的會計政策和進(jìn)行合理的會計估計等。注冊會計師人員老化,知識結(jié)構(gòu)很不合理。會計人員中受拜金主義、享樂主義影響,經(jīng)不起物質(zhì)利潤誘惑。因管理漏洞引發(fā)僥幸和故意行為。

四、會計職業(yè)道德建設(shè)的設(shè)想

會計職業(yè)界的道德失范是會計主觀見之于客觀的結(jié)果,因此要從根本上解決會計職業(yè)道德問題,還必須仰仗會計職業(yè)界自身認(rèn)識和道德水準(zhǔn)的提高以及行業(yè)自律。毫無疑問這是一個復(fù)雜的系統(tǒng)工程。筆者認(rèn)為應(yīng)下大力氣、有計劃有步驟地做好以下幾方面的工作。

(一)培育和發(fā)展會計職業(yè)道德組織,專設(shè)會計職業(yè)道德委員會。

進(jìn)行會計職業(yè)道德組織建設(shè),規(guī)范約束會計職業(yè)行為,在督行體制上宜采用“行業(yè)自律為主,政府介入為輔”原則,即督行主體主要是各種會計職業(yè)團(tuán)體,而政府則主要是通過相關(guān)的法律、法規(guī)對不規(guī)范執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行懲罰,對造成嚴(yán)重后果的執(zhí)業(yè)行為加大懲罰力度,以增強(qiáng)會計職業(yè)自律壓力,推動更為嚴(yán)格的職業(yè)道德規(guī)范的遵行。一國會計職業(yè)的發(fā)達(dá)和成熟程度,特別是專業(yè)凝聚力和影響,直接關(guān)系著會計職業(yè)道德的推行情況。因此,加快培育和發(fā)展成熟、強(qiáng)大的會計專業(yè)組織是會計職業(yè)道德建設(shè)的基礎(chǔ)和關(guān)鍵。

(二)研究制訂適應(yīng)我國實際情況的會計職業(yè)道德規(guī)范。

鑒于我國會計職業(yè)道德建設(shè)尚處于起步階段,應(yīng)著重探討職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)。會計職業(yè)道德基本標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)包括:

1·客觀公正。

客觀公正標(biāo)準(zhǔn),①要求會計人員以客觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),對會計數(shù)據(jù)如實記錄和正確反映。力求反映經(jīng)濟(jì)真實是會計人員基本道德責(zé)任和義務(wù)。②要求會計原則、程序和技術(shù)及其實際運(yùn)用,應(yīng)該公正,不偏不倚,不應(yīng)服務(wù)于特殊利益,對會計職業(yè)相關(guān)的強(qiáng)勢集團(tuán),例如管理當(dāng)局和業(yè)主也不能有任何偏愛?？陀^公正可以說是會計產(chǎn)生和發(fā)展的基本道德動因,也是支撐會計職業(yè)重要的道德觀念。

2·充分披露。

充分披露是指為達(dá)到公正反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及其影響所必要的相關(guān)信息,應(yīng)完整提供,并便于用戶理解。會計屬企業(yè)內(nèi)部人,在信息的生產(chǎn)、傳輸上具有優(yōu)勢,因此其有責(zé)任和義務(wù)充分披露相關(guān)信息,以幫助處于信息劣勢的外部集團(tuán)作出正確判斷和決策。充分披露的具體含義應(yīng)包括:全面性、完整性、適當(dāng)性和有效性。充分披露綜合考慮到了披露的內(nèi)容和形式、使用者對信息的理解和利用、滿足用戶決策和有效決策各方面。

3·忠于職守。

忠于職守是一般職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn),由于會計職業(yè)的特殊性,作為會計職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)有其特定內(nèi)涵。一方面,會計人員需忠實于雇主,從服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部出發(fā),盡職盡責(zé);另一方面,當(dāng)對企業(yè)的忠誠與社會正義發(fā)生沖突時,會計人員應(yīng)選擇符合更高層次的對社會正義的忠誠。忠于職守,應(yīng)理解為對會計職業(yè)基本信念——客觀、公正、正直等的忠誠,而不僅限于某一具體崗位職責(zé)。

4·專業(yè)勝任。

會計職業(yè)道德傳統(tǒng)的理解含義窄而明確,主要指職業(yè)品德和責(zé)任心,忽略專業(yè)素質(zhì)和勝任能力。專業(yè)勝任是指會計人員應(yīng)具備從事專業(yè)服務(wù)所需能力,并將足夠勤勉和謹(jǐn)慎運(yùn)用其知識、技能和經(jīng)驗,且善于根據(jù)客觀環(huán)境作出正確的職業(yè)判斷,同時還負(fù)有獲得和維持專業(yè)能力的持續(xù)責(zé)任。為此,需不斷接受后續(xù)教育,跟上并熟悉該領(lǐng)域的前沿。專業(yè)勝任還意味著會計人員如從事力所不及的工作是不道德的,由此導(dǎo)致?lián)p失或許可免究法律責(zé)任,但卻應(yīng)承擔(dān)道德責(zé)任。

(三)進(jìn)行會計職業(yè)道德教育。

職業(yè)道德教育是提高會計人員職業(yè)道德水平和道德決策能力的重要手段。香港浸會大學(xué)卡羅爾博士指出:完整性應(yīng)成為會計教育的組織原則,沒有完整性理論框架會被誤用作支持特殊利益的操縱手段。完整性要求會計教育不僅要傳授知識和技巧,還應(yīng)灌輸?shù)赖聵?biāo)準(zhǔn)和敬業(yè)精神:會計人才不僅是技術(shù)專家,還應(yīng)是道德專家。會計職業(yè)道德教育系統(tǒng),通過下列渠道實施:超級秘書網(wǎng)

1·專業(yè)成才教育。

一是通過普通教育,培養(yǎng)會計從業(yè)人員具備下列素質(zhì):國際視野;人類行為基本知識;對世界各種思潮以及社會政治、經(jīng)濟(jì)寬廣意識;開展調(diào)查和數(shù)據(jù)分析經(jīng)驗;抽象思維和批判思維知識;科學(xué)、藝術(shù)、文學(xué)欣賞;對人和社會價值以及調(diào)查和判斷過程的理解;做出價值判斷經(jīng)驗陳述和表達(dá)觀點、開展辯論的表達(dá)能力。二是一名合格會計人員,只具備理論知識還是很不夠的,還應(yīng)具備將知識運(yùn)用于實務(wù)、解決實際問題、處理和分析信息的能力。包括:(1)一般能力,即知識、交際表達(dá)能力及運(yùn)用信息技術(shù)的能力;(2)專業(yè)知識,即組織和企業(yè)知識、會計及相關(guān)知識;(3)專業(yè)能力,即扎實的技術(shù)、技能、分析和解決實際問題。

2·在職繼續(xù)教育。

會計人員要堅持終身學(xué)習(xí),保持和改善技術(shù)知識和專業(yè)技能的能力。要不斷突破原有思維定勢、以新的理念和視野把握社會發(fā)展趨勢,構(gòu)建適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)的新的知識和能力結(jié)構(gòu)。只有通過不斷、系統(tǒng)、正規(guī)、制度化職業(yè)繼續(xù)教育,才能保持專業(yè)勝任能力。培訓(xùn)方式應(yīng)是多元化的:舉辦各類培訓(xùn)班并制度化;建立健全組織機(jī)構(gòu),開展繼續(xù)教育;案例研討、專題報告、學(xué)術(shù)會議、參觀學(xué)習(xí)、經(jīng)驗交流等;注冊會計師、會計師資格考慮應(yīng)包括會計職業(yè)道德內(nèi)容。

3·社會教育。

通過各種媒體進(jìn)行宣傳、探討會計職業(yè)道德、樹立正面典型,在廣泛的社會人際氛圍內(nèi)激發(fā)會計人員的羞恥心和道德責(zé)任感,達(dá)到抑惡揚(yáng)善,形成會計職業(yè)道德的支持激勵機(jī)制,提高會計職業(yè)道德的高尚權(quán)威性。

(四)調(diào)整會計職能。

建設(shè)會計職業(yè)道德,會計職能的準(zhǔn)確、恰當(dāng)定位是在某種程度上起決定性作用的因素。具體思路:一是按國際慣例,會計人員是企業(yè)“內(nèi)部人”為經(jīng)理服務(wù),不承擔(dān)社會監(jiān)督責(zé)任;二是會計人員社會所屬,對企業(yè)會計業(yè)務(wù)實行并代表政府實現(xiàn)部分監(jiān)督責(zé)任。徹底改變原來會計人員雙重身份,既代表企業(yè)又代表政府的狀況,從而真正擺脫利益選擇的兩難境地,為會計人員遵行會計職業(yè)道德掃清障礙。

會計職業(yè)道德規(guī)范建設(shè),也應(yīng)納入企業(yè)文化范疇,即所謂“職業(yè)道德文化”;通過在會計職業(yè)界乃至全社會弘揚(yáng)道德文化使會計職業(yè)道德規(guī)范的遵行成為一種行業(yè)發(fā)展的自覺壓力和要求。進(jìn)而促進(jìn)會計職業(yè)群體成員之間的互動,使個體行為在對職業(yè)道德文化的認(rèn)同與歸屬之下得到有效的約束與提升。

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