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【摘要題】海外視野

【正文】

會(huì)計(jì)制度的建立和發(fā)展與其存在的會(huì)計(jì)環(huán)境是密切相關(guān)的，不同國家在政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等不同方面都具有各自的特征，相應(yīng)地也就產(chǎn)生了具有對應(yīng)特點(diǎn)的會(huì)計(jì)制度并表現(xiàn)出一定的差異性。中德兩國在會(huì)計(jì)環(huán)境上具有一些相似的特征，更存在一些差異性，通過兩者的比較發(fā)現(xiàn)對會(huì)計(jì)制度的影響對中國會(huì)計(jì)制度的完善具有一定的啟示意義和借鑒意義。

一、政治經(jīng)濟(jì)體制的差異及其對會(huì)計(jì)制度的影響

我國仍處于社會(huì)主義初級階段，實(shí)行的是以公有制為主體的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制，這是我國經(jīng)濟(jì)區(qū)別于國外經(jīng)濟(jì)體的本質(zhì)特征。在這種以社會(huì)主義公有制為主體的體制下，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用，所以，國家顯然是首要的、最大的投資者，個(gè)體私營經(jīng)濟(jì)也不同程度地要接受國家的引導(dǎo)和監(jiān)管。在對宏觀經(jīng)濟(jì)的管理上，我國主要采取的是宏觀間接的調(diào)控，需要以對微觀經(jīng)濟(jì)主體的會(huì)計(jì)信息的獲取和分析為基礎(chǔ)。因此，國家必然成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的重要使用者，尤其是在國有經(jīng)濟(jì)里面，會(huì)計(jì)信息是對其進(jìn)行業(yè)績考評的重要依據(jù)。在金融市場上，由于我國銀行采取的是分業(yè)經(jīng)營的方式，即證券與銀行分開經(jīng)營，商業(yè)銀行不允許直接投資。在國有經(jīng)濟(jì)成分里，由于間接融資產(chǎn)生的企業(yè)對銀行的負(fù)債實(shí)質(zhì)上是“國家對國家”式的，委托人與人之間的關(guān)系、監(jiān)督等都存在較大的困難和問題。正是因?yàn)槿绱耍跁?huì)計(jì)目標(biāo)及會(huì)計(jì)信息使用方面，強(qiáng)調(diào)滿足國家宏觀調(diào)控和公眾利益需要，會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”。在證券市場上，我國起步較晚，但是發(fā)展非常迅速，二級市場較為活躍，對會(huì)計(jì)信息披露的要求更注重對投資人利益的保護(hù)，并且越來越把中小投資者的利益保護(hù)問題提到了日程上來。

德國是一個(gè)以私有制為基礎(chǔ)的發(fā)達(dá)的資本主義國家，實(shí)行的是社會(huì)市場經(jīng)濟(jì)，這一點(diǎn)與我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制有些共同之處，但其本質(zhì)仍然是以私有制為基礎(chǔ)的資本主義經(jīng)濟(jì)，并且也發(fā)展得比較成熟。他們崇尚自由原則與社會(huì)公平的有機(jī)結(jié)合，極力保護(hù)競爭，注意限制壟斷。雖然在私人所有制的基礎(chǔ)上維持著較為有序和成熟的競爭機(jī)制，但是，也不允許產(chǎn)生私人壟斷，不允許產(chǎn)生私人壟斷強(qiáng)權(quán)。再者，與我國根本不同的是，私有制經(jīng)濟(jì)在德國占絕對主導(dǎo)地位并發(fā)揮主導(dǎo)作用。德國總是“鼓勵(lì)個(gè)人作出成績”，其負(fù)債計(jì)價(jià)的“高價(jià)原則”、注冊資本和稅后計(jì)提公積金較低，正是出于對這一點(diǎn)的考慮。通過銀行貸款是德國企業(yè)資金的主要來源，因而在資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益計(jì)量方面極為穩(wěn)健，在實(shí)務(wù)中表現(xiàn)為嚴(yán)格遵守歷史成本，而且與別的國家相比，對歷史成本，會(huì)計(jì)會(huì)有更為保守的解釋，如何保護(hù)債權(quán)人的利益也成為會(huì)計(jì)制度的重要任務(wù)。大部分銀行是股份制和私有制的，私人是德國經(jīng)濟(jì)的最主要投資體，在德國企業(yè)的負(fù)債也主要是“私人對私人”式的，最大的外部會(huì)計(jì)信息使用者是債權(quán)人。這種市場經(jīng)濟(jì)必然要強(qiáng)調(diào)保護(hù)私人經(jīng)濟(jì)權(quán)益，又強(qiáng)調(diào)市場公平競爭，這就決定了其會(huì)計(jì)目標(biāo)不單純定位于一種模式，確切地說，是“受托責(zé)任觀”與“決策有用觀”的結(jié)合。

顯然，通過對中德政治經(jīng)濟(jì)體制的比較，會(huì)發(fā)現(xiàn)其對確立會(huì)計(jì)制度的明顯影響。首先，所有制的不同對會(huì)計(jì)信息使用和會(huì)計(jì)目標(biāo)有著直接影響，誰是財(cái)產(chǎn)所有者，誰就是最大的會(huì)計(jì)信息使用者。多種所有制并存，使得會(huì)計(jì)信息呈現(xiàn)多樣性，會(huì)計(jì)目標(biāo)也要滿足各方面的信息需要。其次，市場經(jīng)濟(jì)離不開可靠、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并且要求通過謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)行為應(yīng)對客觀存在的市場風(fēng)險(xiǎn)。

二、法制環(huán)境的差異及其對會(huì)計(jì)制度的影響

從法學(xué)角度看，我國屬于大陸法系，但由于歷史的原因，我國的法制建設(shè)，不論是立法方面，還是執(zhí)法方面，與發(fā)達(dá)國家相比尚有一定距離，在很多方面均存在著不盡人意之處?！坝蟹梢?、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的理想法制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)距離我們尚還有一段距離。在實(shí)際操作中，根據(jù)具體情況，我國既強(qiáng)調(diào)法律的嚴(yán)肅性、穩(wěn)定性，也認(rèn)同政府規(guī)章的靈活性，有時(shí)候個(gè)別人物對執(zhí)法情況也起到顯著作用。在法律條文中，由于我國國情負(fù)責(zé)，所以一般是原則性的規(guī)定，既有對事的規(guī)定，也有對人的規(guī)定。在實(shí)際會(huì)計(jì)工作中，《會(huì)計(jì)法》是我國會(huì)計(jì)的“母法”，此外，還有準(zhǔn)則、制度及主管部門的有關(guān)補(bǔ)充規(guī)定等，這些也都是我國實(shí)務(wù)界應(yīng)遵守的會(huì)計(jì)規(guī)范。

德國是大陸法系的典型代表，并且是一個(gè)高度法治的國家，德國人崇尚法制、強(qiáng)調(diào)紀(jì)律是有目共睹的。在德國，一有完善的法律體系，二有嚴(yán)密的司法制度，三有嚴(yán)格的執(zhí)法規(guī)范。在法律條文中，法律規(guī)定詳細(xì)，并側(cè)重于對“事”的規(guī)定，具有“對事不對人”的鮮明特點(diǎn)，無論是國家行為還是個(gè)人行為都盡可能納入法制管理的軌道。受其影響，德國會(huì)計(jì)記賬的基本原則、會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和審計(jì)方面均有法律明文規(guī)定，而且較詳細(xì)。在德國憲法里，強(qiáng)調(diào)契約自由的原則，突出維護(hù)公民經(jīng)濟(jì)權(quán)益及財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，使得“總收益”觀念在德國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界有相當(dāng)?shù)匚?，如德國大多?shù)企業(yè)樂于利用“總收益”觀念為基礎(chǔ)的“總費(fèi)用法”編制收益表。此外，在德國的法律體系里有法律、法規(guī)、規(guī)則三個(gè)層次，會(huì)計(jì)是由最嚴(yán)厲的法律來加以規(guī)范的，可見德國法律對會(huì)計(jì)制度的重視。

可見，法律制度對會(huì)計(jì)尤其是會(huì)計(jì)信息資料有重要影響。不同的法律制度會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，只有完善的法律制度才會(huì)有會(huì)計(jì)的健康發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，既要法律健全，也要求司法獨(dú)立，“對事不對人”，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，使違反法規(guī)者得到法律的嚴(yán)懲，才能促使會(huì)計(jì)職業(yè)行為人員誠實(shí)守信，不做假帳。

三、社會(huì)文化的差異及其對會(huì)計(jì)制度的影響

“禮儀之邦”一直是對中華民族的美稱，以人為本的道德觀也是我們典型的價(jià)值取向，所以在待人接物、為人為政中都貫徹著這一傳統(tǒng)——“為政以德”、“民為邦本”，講求人和、重人倫情感不重法治，重中庸之道。在風(fēng)尚習(xí)俗上，社會(huì)傾向權(quán)力等級差別，人與人講求等級和身份，權(quán)力意識較濃，同時(shí)認(rèn)同“國家利益高于一切”。在這一特有的文化環(huán)境下，我國在會(huì)計(jì)目標(biāo)及會(huì)計(jì)信息披露要求滿足國家需求，對國家應(yīng)當(dāng)無所保密。當(dāng)然，我國會(huì)計(jì)制度也很注重規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，但是相對德國而言更為適度。

德國屬于群體導(dǎo)向文化，有強(qiáng)烈的德意志民族主義意識，這種過分自信、固執(zhí)的民族性格表現(xiàn)尤為突出，如國際通用的減號“-”，德國都寫為“·/·”。德國人對自己的會(huì)計(jì)制度過于自信，缺乏對他國經(jīng)驗(yàn)的借鑒，在很多會(huì)計(jì)要素的定義中都難覓英美等主流國家會(huì)計(jì)要素的蹤影，這無形中影響了德國會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的進(jìn)程。以崇尚秩序與紀(jì)律聞名于世的德國人重法治不重人倫情感，“為政以法”的道德觀根深蒂固，凡事都要有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實(shí)而不需要監(jiān)督。由于權(quán)利集中導(dǎo)致發(fā)動(dòng)過兩次世界大戰(zhàn)，戰(zhàn)爭的災(zāi)難是德國人民無法忘記的，所以他們追求社會(huì)權(quán)力的公平分配，人與人之間講求平等、民主。德國還是一個(gè)審慎的民族，對于不明朗因素反應(yīng)較強(qiáng)、比較保守，不愿冒過大風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)中表現(xiàn)為強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)規(guī)范化和法典化，會(huì)計(jì)工作具體由政府和民間會(huì)計(jì)團(tuán)體管理。在會(huì)計(jì)計(jì)量上傾向保守主義，表現(xiàn)為極端的穩(wěn)健性，如公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，加速折舊是運(yùn)用最廣的一種方法。為估計(jì)未來費(fèi)用和損失計(jì)提準(zhǔn)備金的做法也比較普遍，財(cái)務(wù)報(bào)表中各種準(zhǔn)備很多，準(zhǔn)備金給了德國公司更多的機(jī)會(huì)去拉平收益。對會(huì)計(jì)信息的披露偏向于保密，在對外報(bào)表中提供盡可能少的信息。對會(huì)計(jì)核算，保守而嚴(yán)格地遵循歷史成本原則。

中德兩國社會(huì)文化環(huán)境的迥異對會(huì)計(jì)制度的影響是明顯的，會(huì)計(jì)制度的制定要根基于這一各國本身所特有的文化土壤。但是，作為一項(xiàng)制度或者法律，會(huì)計(jì)政策的選擇要切實(shí)改重人倫情感為重人文秩序與社會(huì)責(zé)任，形成反應(yīng)本國國情的、有效的會(huì)計(jì)制度。

四、啟示與借鑒：改善會(huì)計(jì)環(huán)境，全會(huì)計(jì)制度

通過上述對中德兩國會(huì)計(jì)環(huán)境的比較，可以發(fā)現(xiàn)總體上相互之間存在很大的差別，并且也在會(huì)計(jì)制度上得到了較為明顯的體現(xiàn)。實(shí)際上，兩國也在一些方面具有相似之處，如都肯定集體主義傾向、都是大陸法系國家等等。正是這種差異性的存在又不是一些相似的特征，進(jìn)行兩國的比較并吸收德國成功的經(jīng)驗(yàn)、避免一些可能的缺陷才顯得有富有意義。

第一，在政治經(jīng)濟(jì)的改革與發(fā)展中推進(jìn)會(huì)計(jì)制度建設(shè)。正如我們前面的分析，會(huì)計(jì)制度是根植于相應(yīng)的政治經(jīng)濟(jì)條件的，必須與之相適應(yīng)。改革開放三十年來，我國國情發(fā)生了較為顯著的改變，不論是宏觀經(jīng)濟(jì)管理的方式，還是企業(yè)主體的構(gòu)成，以及會(huì)計(jì)信息的需求者和內(nèi)容等，都發(fā)生了很大的改變。會(huì)計(jì)制度的改革如果脫離了這一基礎(chǔ)，就難以進(jìn)行，也容易使得與經(jīng)濟(jì)實(shí)際的關(guān)系變成“兩張皮”的尷尬處境，對會(huì)計(jì)信息的披露與使用都失去有效的指導(dǎo)意義。

第二，弘揚(yáng)民族優(yōu)秀文化，提高民族誠信意識。德國人的嚴(yán)謹(jǐn)、誠實(shí)和守紀(jì)律，這是德國能夠真正建立起完善的法治型市場經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)，這是需要我們深刻思考的問題。我們的民族也是一個(gè)優(yōu)秀的、重視誠信的民族，但是在經(jīng)濟(jì)改革中出現(xiàn)的諸多不誠實(shí)守信的現(xiàn)象也極大地侮辱了中華的文明，甚至有了朱镕基對國家會(huì)計(jì)學(xué)院的學(xué)生也僅限于“不做假帳”的期望，這不能不深刻地警示我們會(huì)計(jì)環(huán)境的缺陷和會(huì)計(jì)制度的不健全。所以，一定要加強(qiáng)對國民的輿論宣傳、價(jià)值取向的引導(dǎo)，充分利用民族優(yōu)秀傳統(tǒng)和文化的根基，把“誠信”放在首位，加強(qiáng)和提高整個(gè)民族的誠信意識，為會(huì)計(jì)制度的完善和實(shí)施提供一個(gè)有利的環(huán)境，使培養(yǎng)出來的人才不僅要有一流的專業(yè)知識，更要具有一流的道德水準(zhǔn)和誠信意識。

第三，確立長遠(yuǎn)教育規(guī)劃，重視職業(yè)道德教育。職業(yè)道德的形成不是朝夕之事，需要經(jīng)過長時(shí)間的人格感染，這就要求我國的教育規(guī)劃應(yīng)該著眼于長遠(yuǎn)培養(yǎng)培養(yǎng)學(xué)生，道德教育要在學(xué)校教育、培訓(xùn)教育、家庭教育中占有重要地位。在會(huì)計(jì)教育上，我國應(yīng)把培養(yǎng)學(xué)生的綜合素質(zhì)和能力、高尚的道德觀念、誠實(shí)守信的觀念作為會(huì)計(jì)教育的目標(biāo)。會(huì)計(jì)教育的目的并非是讓學(xué)生一走上崗位就成為專業(yè)的會(huì)計(jì)工作者，而是要使其具有作為一名會(huì)計(jì)人員所應(yīng)具備的學(xué)習(xí)能力、思考能力、創(chuàng)新能力、人際交往能力和組織能力。會(huì)計(jì)教育不僅是傳授必要的技巧和知識，而且要灌輸?shù)赖乱庾R和敬業(yè)精神。其中，道德水準(zhǔn)在很多情況下往往比技巧和知識更重要，特別是在會(huì)計(jì)工作者遇到相關(guān)當(dāng)事人之間的利益矛盾時(shí)，技巧與知識都不能有效解決問題，而職業(yè)道德水準(zhǔn)將發(fā)揮關(guān)鍵作用。

第四，順應(yīng)全球化趨勢，積極參與會(huì)計(jì)國際化進(jìn)程。經(jīng)濟(jì)全球化的已經(jīng)成為必然的趨勢，向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏，參與會(huì)計(jì)的國際化協(xié)調(diào)成為一種必然要求。德國傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式就因?yàn)檫^于封閉沒能與國際接軌碰到了一些挫折。如1993年德國戴姆勒-奔馳公司擬在紐約證券交易所上市時(shí)，發(fā)現(xiàn)公司按德國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表是盈利的，而按照美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的報(bào)表則是虧損的，導(dǎo)致上市進(jìn)程的不順利。2000年我國的中國石油、中國聯(lián)通等公司在海外上市時(shí)也遇到了類似的問題。會(huì)計(jì)國際化的實(shí)質(zhì)是各國逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果。因此，我國應(yīng)當(dāng)積極參與會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)，積極開展區(qū)域間的溝通、對話和合作，以提高我國在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響，盡可能地減少我國會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)的成本，以謀求我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的最大利益。

第五，加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，保證會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)。一方面，由于會(huì)計(jì)制度缺失、會(huì)計(jì)環(huán)境制約，我國一些企業(yè)通過“鉆空子”等手段不履行相應(yīng)會(huì)計(jì)責(zé)任的行為難免存在，限制了會(huì)計(jì)制度的有效落實(shí)。另一方面，隨著我國推進(jìn)會(huì)計(jì)國際化的進(jìn)程，會(huì)計(jì)國際化的經(jīng)驗(yàn)較少，會(huì)計(jì)監(jiān)管變得更為困難和復(fù)雜。所以，在加快會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定和完善的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)管，確保會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在制定和后得到有效實(shí)施。要搞好會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)，明確界定財(cái)政、審計(jì)、證券、金融、稅務(wù)和會(huì)計(jì)等監(jiān)管部門的職能和范圍，落實(shí)責(zé)權(quán)，形成合力，做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究，加大對會(huì)計(jì)違法行為的處罰力度，以保證會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的嚴(yán)格執(zhí)行。

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