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「摘要」經(jīng)濟(jì)法秉承效率優(yōu)先、兼顧公平原則，這一原則在稅法中卻異化為公平優(yōu)先、兼顧效率。本文從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能方面闡述了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率原則并介紹其在稅法中的具體體現(xiàn)。同時(shí)，本文認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則與稅法公平優(yōu)先、兼顧效率原則是可以整合的。整合體現(xiàn)為稅法也有對(duì)效率的關(guān)注，但根本在于對(duì)公平與效率的思辯。

「關(guān)鍵詞」效率；公平；異化；整合

「正文」

一：效率優(yōu)先兼顧公平原則與經(jīng)濟(jì)法

經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則是指在效率和公平兩種法價(jià)值中間，在保證基本限度的公平的前提下，經(jīng)濟(jì)法優(yōu)先選擇效率。經(jīng)濟(jì)法從產(chǎn)生那天起，就是以防止和矯正市場(chǎng)失靈、保持和提高市場(chǎng)運(yùn)行效率、實(shí)現(xiàn)社會(huì)基本（只是基本而已）公正為己任的。因此，效率優(yōu)先兼顧公平原則是它必然的選擇。關(guān)于此種觀點(diǎn)，諸多學(xué)者都有論述。劉文華、潘靜成教授曰：經(jīng)濟(jì)法的根本任務(wù)就是提高經(jīng)濟(jì)效益[1].李昌麒教授曰：經(jīng)濟(jì)效益的提高是檢驗(yàn)經(jīng)濟(jì)法其他原則是否有效的客觀尺度，是我國(guó)全部經(jīng)濟(jì)工作的重點(diǎn)和歸宿，同時(shí)也是國(guó)家加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)立法所要追求追求的最終價(jià)值目標(biāo)[2].漆多俊教授曰：經(jīng)濟(jì)法的基本原則是提高和維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)整體效益，兼顧各方經(jīng)濟(jì)利益[3].這也可以理解為效率優(yōu)先、兼顧公平?？v觀我國(guó)浩如煙海的經(jīng)濟(jì)法教材、論著、論文，幾乎都將“經(jīng)濟(jì)效益原則”、“經(jīng)濟(jì)效果原則”作為經(jīng)濟(jì)法的基本原則[4].顧功耘教授更是專門論述了效率優(yōu)先、兼顧公平原則[5]并指出經(jīng)濟(jì)法的內(nèi)在價(jià)值是可持續(xù)發(fā)展的社會(huì)整體效益的最大化[6].作為公法，公平往往是其考慮的首要價(jià)值，這在刑法、行政法中都有突出體現(xiàn)，但是同是作為公法之一的經(jīng)濟(jì)法，卻率先提出了“效率優(yōu)先、兼顧公平”這一口號(hào)，并因此區(qū)分于其他公法部門，作為國(guó)家干預(yù)（管理或協(xié)調(diào)）經(jīng)濟(jì)之法而彰顯勃勃生機(jī)。效率優(yōu)先、兼顧公平是在充分認(rèn)識(shí)現(xiàn)實(shí)國(guó)情、現(xiàn)有生產(chǎn)力，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)人本性的充分理解上所做的選擇，是經(jīng)濟(jì)法最本質(zhì)的原則，它體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)法的各個(gè)方面。如，國(guó)有企業(yè)因?yàn)榉切试诟?jìng)爭(zhēng)性行業(yè)、部門的大量退出、對(duì)壟斷行為的規(guī)制由結(jié)構(gòu)主義向行為主義的演化等各方面。

二：經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則在稅法中的異化

稅法作為經(jīng)濟(jì)法次部門法的地位已經(jīng)得到經(jīng)濟(jì)法學(xué)界、稅法學(xué)界較為廣泛的認(rèn)可[7]，然而，與經(jīng)濟(jì)法截然不同的是，稅法強(qiáng)調(diào)的是公平優(yōu)先、兼顧效率。這可謂是對(duì)經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則的一種異化。

（一）從稅收的產(chǎn)生、本質(zhì)和稅法職能看稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。

稅法，是調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。從稅收的產(chǎn)生與性質(zhì)來(lái)看，單純地從效率角度來(lái)看，稅收是不應(yīng)該存在的，因?yàn)樗拇嬖诒厝粚?dǎo)致無(wú)謂損失[8].但是，國(guó)家的存在有獲得財(cái)政收入的需要，從而使得稅收成為必需。稅收是什么？傳統(tǒng)觀點(diǎn)將稅收看成是國(guó)家為了獲得財(cái)政收入，而依靠國(guó)家政治力量強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)?、固定地獲得的一種財(cái)政收入。即，稅收是對(duì)國(guó)家一種強(qiáng)制無(wú)償固定的給付。而今，越來(lái)越多的稅收學(xué)家、稅法學(xué)家對(duì)稅收性質(zhì)的這種界定提出了質(zhì)疑。稅收并不是無(wú)償?shù)?，雖然他不具有直接的、個(gè)體對(duì)等的、即時(shí)的返還性，但卻間接的、整體對(duì)等地于不特定時(shí)期以公共物品公共服務(wù)的方式返還.國(guó)家為納稅人提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，納稅人繳納稅款，稅收的性質(zhì)應(yīng)是國(guó)家提供的公共物品、公共服務(wù)的價(jià)格。與此相應(yīng)，稅法研究中，稅收法律關(guān)系也從最初的權(quán)力關(guān)系說(shuō)發(fā)展到現(xiàn)在的債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系說(shuō)，稅收成為一種公法之債。既然是債，主體必然是平等的，要求調(diào)整在稅收活動(dòng)過(guò)程中國(guó)家、征稅機(jī)關(guān)和納稅主體等各方當(dāng)事人之間產(chǎn)生的稅收關(guān)系的稅法的公平對(duì)待。從某種意義上說(shuō)，公共產(chǎn)品公共服務(wù)也是一種商品，正如馬克思所說(shuō)，商品是天生的平等派，這也要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。

從稅法的職能來(lái)看，稅法具有獲取財(cái)政收入、監(jiān)督、調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)三大職能，這三大職能都要求了稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率。在獲取財(cái)政收入上，正如前面分析，稅收是公法之債，是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的一種合法剝奪。稅收的非直接返還性、非即時(shí)返還性質(zhì)和個(gè)體的非對(duì)等返還性必然導(dǎo)致公民的受稅痛感，因此這種剝奪必須建立在廣泛公平的基礎(chǔ)之上。否則，人們普遍的反抗必將導(dǎo)致稅法實(shí)施的不能，更不要提稅法的職能了。歷史上因稅負(fù)不公所導(dǎo)致的偷逃抗稅、暴動(dòng)甚至是政權(quán)更迭已不鮮見(jiàn)。在監(jiān)督方面，自然也要求稅法的公平優(yōu)先，如果對(duì)監(jiān)督的對(duì)象都不能公平對(duì)待，那么監(jiān)督的效果必然是句空話。在經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的職能方面，在宣揚(yáng)效率優(yōu)先、兼顧公平的經(jīng)濟(jì)法之下運(yùn)行的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制有因無(wú)限追逐效率而導(dǎo)致的財(cái)富分配格局的弊端——貧富差異的顯化直至不可避免的兩極分化。這種分配格局必然是不公平、不合理的，需要稅收這種再分配手段使之趨于公平、合理化。正是由于效率優(yōu)先導(dǎo)致了初次分配格局中的不合理，所以從社會(huì)公平或者結(jié)果公平的角度而言，需要以公平優(yōu)先的再分配——稅收來(lái)予以調(diào)整[9].

（二）公平優(yōu)先、兼顧效率原則在稅法中的具體體現(xiàn)

公平優(yōu)先，兼顧效率原則體現(xiàn)在稅法的各個(gè)方面。稅法不僅公平地適用于所有納稅主體，也公平地適用于征稅主體與納稅主體之間。稅收公平不僅體現(xiàn)在橫向公平之間，也體現(xiàn)在縱向公平之間。不僅是形式的公平，更是實(shí)質(zhì)的公平。

從各個(gè)類型的稅收法律關(guān)系[10]來(lái)看，公平優(yōu)先原則也滲透其中。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系（稅收征納法律關(guān)系）本身就是與公平原則相輔相成的，稅法不僅要求征稅機(jī)關(guān)要公平的對(duì)待所有的納稅主體，且自身也是公平地對(duì)待征納雙方的——稅收征管法賦予征稅機(jī)關(guān)征管權(quán)的同時(shí)，也對(duì)這些權(quán)利作出限制，并賦予納稅人知情權(quán)、申述抗辯權(quán)、控告檢舉權(quán)、獲得救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利來(lái)衡平征納雙方的權(quán)利。稅務(wù)救濟(jì)法更是偏向于納稅人的權(quán)利救濟(jì)以實(shí)現(xiàn)對(duì)征納雙方的實(shí)質(zhì)公平對(duì)待。在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，公平總是被優(yōu)先考慮的，絕不允許犧牲公平來(lái)?yè)Q取稅收效率。在稅收行政訴訟法律關(guān)系，法律更是要求公平地（更確切的說(shuō)是實(shí)質(zhì)公平地）對(duì)待征納雙方。在更高層次的稅收法律關(guān)系即稅收憲法性法律關(guān)系和國(guó)際稅收法律關(guān)系中，稅法的公平優(yōu)先，兼顧效率原則得以更鮮明的體現(xiàn)。下面對(duì)此二者進(jìn)行詳細(xì)分析。

稅收憲法性法律關(guān)系是指納稅人（人民）與國(guó)家之間根據(jù)憲法有關(guān)稅收的規(guī)定而產(chǎn)生的稅收法律關(guān)系[11].盧梭在其《社會(huì)契約論》中提到，生活在自然法之下的人民為了結(jié)束只能依靠強(qiáng)力才能保有生命、自由、財(cái)產(chǎn)的弱肉強(qiáng)食局面，需要尋找一種結(jié)合的方式，使其能以全部的力量來(lái)衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富，并且由于這個(gè)結(jié)合使每一個(gè)與全體相聯(lián)合的個(gè)人只不過(guò)是在服從他自己，并仍然能夠像以往一樣的自由。于是，人民以締結(jié)社會(huì)契約的方式產(chǎn)生了這個(gè)結(jié)合——人民共同體（也就是主權(quán)者）。在社會(huì)契約之下，主權(quán)者就是公意的代表，享有制定憲法的權(quán)威以表達(dá)公意。政府只不過(guò)是主權(quán)者的執(zhí)行人，負(fù)責(zé)執(zhí)行法律并維持社會(huì)的和政治的自由[12].如果我們將稅收憲法性法律關(guān)系中的國(guó)家理解為主權(quán)者，那么代表公意的主權(quán)者在憲法中規(guī)定稅收時(shí)必然嚴(yán)守公平優(yōu)先的理念，因?yàn)楣馐紫染腕w現(xiàn)為公平、平等的要求；如果將稅收憲法性法律關(guān)系中的國(guó)家理解為政府，那么僅僅作為主權(quán)者執(zhí)行人的政府自然也不得違背公意有關(guān)公平優(yōu)先的要求。也有學(xué)者認(rèn)為，從國(guó)家和法律的產(chǎn)生過(guò)程來(lái)看，人人結(jié)束相互為戰(zhàn)的狀態(tài)相互之間締結(jié)契約以產(chǎn)生國(guó)家，國(guó)家與人民訂立契約以產(chǎn)生憲法及其具體化——法律（也包括稅法或者說(shuō)有關(guān)稅收的法律規(guī)定）[13].也就是說(shuō)，憲法中有關(guān)稅收的規(guī)定及其具體化（稅收法律）可以看作是國(guó)家與納稅人（人民）簽訂的契約，納稅人（人民）根據(jù)契約繳納稅款以購(gòu)買公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，國(guó)家根據(jù)契約提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)。既然稅法只是這樣一個(gè)契約，那么公平優(yōu)先原則必然其合理內(nèi)核。人們之所以愿意讓渡自身部分權(quán)利以成立國(guó)家并給付稅款維持其運(yùn)作，就因?yàn)樗麄兿嘈胚@個(gè)國(guó)家是善的、是為了整個(gè)社會(huì)的整體利益而運(yùn)作的并且最終有利于其自身。所以稅法必須“公平”地從人們那里獲得稅收以維持這種信賴。稅收憲法性法律關(guān)系嚴(yán)格貫徹著契約精神和平等原則，在所有的稅收法律關(guān)系中最深刻地反映了稅收法律關(guān)系的債權(quán)債務(wù)的性質(zhì)及稅法最根本的“公平價(jià)值”。

國(guó)際稅收法律關(guān)系包括國(guó)際稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和國(guó)際稅收分配法律關(guān)系。前者只是國(guó)內(nèi)稅法債權(quán)債務(wù)關(guān)系在國(guó)際稅法中的延伸，自然也體現(xiàn)著公平優(yōu)先、兼顧效率的原則。后者是指不同的主權(quán)國(guó)家之間就國(guó)際稅收利益進(jìn)行分配而產(chǎn)生的法律關(guān)系。國(guó)際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒(méi)有公平價(jià)值重要，尤其是在國(guó)家間稅收分配法律關(guān)系部分。根據(jù)《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章》第10條[14]的規(guī)定，國(guó)際稅收分配法律關(guān)系體現(xiàn)著的國(guó)際稅法的公平分配原則，即各個(gè)主權(quán)國(guó)家在其稅收管轄權(quán)相互獨(dú)立的基礎(chǔ)上，平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問(wèn)題的協(xié)調(diào)過(guò)程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的結(jié)果。其實(shí)質(zhì)就是公平互利。國(guó)際稅法的公平分配原則是公平優(yōu)先、兼顧效率的極好體現(xiàn)。這點(diǎn)可在統(tǒng)一各國(guó)稅收管轄權(quán)的活動(dòng)中略見(jiàn)一斑。各國(guó)稅收管轄權(quán)一般有“居民管轄權(quán)”和“收入來(lái)源地管轄權(quán)”，各國(guó)一般選擇適用或優(yōu)先適用其中一種，但現(xiàn)在統(tǒng)一國(guó)際稅收管轄權(quán)為收入來(lái)源地管轄權(quán)的呼聲越來(lái)越高。統(tǒng)一更多的是出與效率的考慮，而統(tǒng)一于收入來(lái)源地管轄權(quán)則更多出于公平的考慮。實(shí)行單一收入來(lái)源地管轄權(quán)的法理依據(jù)，正是稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率原則。如果實(shí)行效率優(yōu)先，允許在經(jīng)濟(jì)，技術(shù)方面占優(yōu)勢(shì)的國(guó)家以高效率的方式對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢(shì)的國(guó)家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)利，勢(shì)必破壞國(guó)家間在國(guó)際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則[15].而且，由于各國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距甚大，在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)中，發(fā)達(dá)比發(fā)展中國(guó)家具有明顯的優(yōu)勢(shì)，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言，是“形式上的公平、實(shí)質(zhì)上的不公平”。居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地管轄權(quán)并行的情況，又正好加深了這種不公平的程度。在國(guó)際投資市場(chǎng)上，發(fā)達(dá)國(guó)家是世界資本多數(shù)的擁有者，資本、技術(shù)、物質(zhì)、信息的流動(dòng)，基本是單向的。發(fā)達(dá)國(guó)家大量對(duì)外投資，而發(fā)展中國(guó)家則主要吸引外資。居民稅收管轄權(quán)使發(fā)達(dá)國(guó)家行使對(duì)境內(nèi)外收入的征稅權(quán)，而發(fā)展中國(guó)家實(shí)際上只行使對(duì)境內(nèi)收入的征稅權(quán)，從而使得稅收權(quán)益的國(guó)際分配向發(fā)達(dá)國(guó)家傾斜，造成國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中的實(shí)質(zhì)不公平現(xiàn)象[16].從稅收的機(jī)會(huì)原則看，稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)該按納稅人取得收入的機(jī)會(huì)大小來(lái)分?jǐn)?。發(fā)達(dá)國(guó)家的居民到發(fā)展中國(guó)家去投資，并獲取利潤(rùn)。發(fā)展中國(guó)家對(duì)其獲得利潤(rùn)提供了起決定性作用的機(jī)會(huì)。如果使用居民稅收管轄權(quán)，發(fā)展中國(guó)家所做出的努力和犧牲將一無(wú)所獲，這顯然不公平。而行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，在國(guó)際投資或國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中，就能夠在跨國(guó)納稅人和國(guó)內(nèi)納稅人之間實(shí)現(xiàn)真正的公平[17].

此外，從稅收征收成本角度講，所得稅的成本最高、增值稅次之，營(yíng)業(yè)稅最低，因此采營(yíng)業(yè)稅為主體、增值稅次之、所得稅為補(bǔ)充的稅制設(shè)計(jì)應(yīng)該是征稅最效率的。然而，從稅收公平角度講，營(yíng)業(yè)稅是最不具公平性的，因?yàn)樗荒芎芎玫捏w現(xiàn)量能課稅原則，即不管納稅主體有沒(méi)有收入，只要有營(yíng)業(yè)額的存在，哪怕他是虧本經(jīng)營(yíng)，照樣要交營(yíng)業(yè)稅。而所得稅則最好的體現(xiàn)了稅收公平原則，他不僅嚴(yán)守有收入才征稅的原則，而且，在個(gè)人所得稅上還采用了累進(jìn)稅率，以實(shí)現(xiàn)稅法的縱向公平。所以，各先進(jìn)國(guó)家的稅制設(shè)計(jì)都將所得稅放在主體稅種的位置，而拋棄或“漠視”營(yíng)業(yè)稅制。我國(guó)也正在由以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種向以所得稅為主體稅種的方向邁進(jìn)。

三：經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平與稅法公平優(yōu)先、兼顧效率的整合

（一）整合的體現(xiàn)——稅法也有對(duì)效率的關(guān)注

正如經(jīng)濟(jì)法并非棄公平于不顧一樣，稅法也體現(xiàn)了對(duì)效率的關(guān)注。這集中體現(xiàn)在稅法的稅收效率原則并分散于稅法的諸多具體制度設(shè)計(jì)。

1稅收效率原則[18]

稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或最大限度的減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的妨礙。它體現(xiàn)為稅收行政效率和經(jīng)濟(jì)效率。稅收的行政效率可以從征稅費(fèi)用和納稅費(fèi)用兩方面來(lái)考察。為提高稅收的行政效率，一方面應(yīng)采用先進(jìn)的征稅手段，節(jié)約費(fèi)用，提高效率，堵塞漏洞，嚴(yán)厲打擊偷稅、騙稅行為；另一方面，應(yīng)盡可能簡(jiǎn)化稅制，使稅法語(yǔ)言準(zhǔn)確明白，納稅手續(xù)便利透明，盡量減少納稅費(fèi)用。稅收的經(jīng)濟(jì)效率主旨在于如何通過(guò)優(yōu)化稅制，盡可能地減少稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，或者最大程度的促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。在資本主義經(jīng)濟(jì)興起的初期和以完全競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)的市場(chǎng)機(jī)制較好地運(yùn)行的發(fā)展時(shí)期，人們所關(guān)注的稅收效率完全被理解為稅收中性的同義詞，即國(guó)家課稅時(shí)，除了使人民因納稅而發(fā)生的負(fù)擔(dān)以外，最好不要再使人民遭受其他額外負(fù)擔(dān)或經(jīng)濟(jì)損失。因此一個(gè)理想的稅收制度對(duì)個(gè)人的生產(chǎn)和消費(fèi)決策皆無(wú)影響，不會(huì)扭曲資源的配置。20世紀(jì)30年代末到70年代初，西方發(fā)達(dá)國(guó)家稅收政策受凱恩斯主義國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)的理論影響，主張運(yùn)用稅收糾正市場(chǎng)存在的缺陷，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。70年代中后期，凱恩斯的宏觀經(jīng)濟(jì)理論又不斷受到貨幣主義、供給學(xué)派、新自由主義學(xué)派的沖擊和挑戰(zhàn)，稅收中性思想又有所回復(fù)和再發(fā)展，并已成為以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行稅制改革的基本理論依據(jù)。

2具體制度設(shè)計(jì)對(duì)稅收效率原則的體現(xiàn)

稅法的很多規(guī)定都是技術(shù)性的，目的就是為了保證稅收的行政與經(jīng)濟(jì)效率。如某個(gè)稅率的選擇，不僅是出于納稅負(fù)擔(dān)能力的考慮，也要考慮到因此所得的稅收收入和征納稅成本是否相適應(yīng)，對(duì)納稅人行為的影響和對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)的影響。納稅對(duì)象的選擇也是如此。一項(xiàng)所得、一份財(cái)產(chǎn)、一種行為、一份經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)額是否能夠、是否適合作為征稅對(duì)象，很大程度取決于稅收效率。稅法關(guān)于小額納稅人與一般納稅人的區(qū)分，代扣代繳制度的確定，稅收優(yōu)惠政策的采用，降低稅率、擴(kuò)大稅基的立法趨向，以及預(yù)約定價(jià)機(jī)制[19]等精巧的制度設(shè)計(jì)的引入呼聲，無(wú)不是出于對(duì)稅收效率的考慮。以稅收優(yōu)惠政策為例，稅收優(yōu)惠政策使得稅收公平原則受到一定限度的制約和影響，然而，一定的稅收優(yōu)惠政策有利于稅收經(jīng)濟(jì)效率的實(shí)現(xiàn)，即通過(guò)優(yōu)化稅制最大程度的促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。所以，盡管越來(lái)越多的學(xué)者對(duì)過(guò)多過(guò)濫的稅收優(yōu)惠提出了質(zhì)疑，但都不會(huì)根本否定稅收優(yōu)惠政策的存在。當(dāng)然，從整合的角度講，稅收優(yōu)惠政策的效率與公平價(jià)值也不是矛盾的，因?yàn)槿绾魏饬慷愂展?，不僅要看各納稅人的負(fù)擔(dān)能力，還要考慮社會(huì)全局和整體利益。為了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展和社會(huì)整體利益，有時(shí)對(duì)各納稅人來(lái)說(shuō)，雖然需要放棄公平原則，使其稅負(fù)不公平，但這樣做有利于整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有利于社會(huì)整體利益，對(duì)整個(gè)社會(huì)來(lái)說(shuō)，又是公平的。

（二）整合的根本——公平與效率的思辯

如果僅僅因?yàn)槎惙ㄒ灿袑?duì)效率的關(guān)注而認(rèn)為經(jīng)濟(jì)法的效率優(yōu)先、兼顧公平原則在稅法中得到了整合，這種理解無(wú)疑是淺薄的。那種整合只是一種表層上的整合，是“形似”而非“神合”。事實(shí)上，經(jīng)濟(jì)法的效率原則所指稱的“效率”與稅法的效率原則所指稱的“效率”在嚴(yán)格意義上并不完全一致。稅法中的效率原則包括行政效率與經(jīng)濟(jì)效率兩方面。經(jīng)濟(jì)法的效率原則卻更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)效率或者更確切的說(shuō)是內(nèi)化了經(jīng)濟(jì)效率于其中的“社會(huì)效率”，即社會(huì)生產(chǎn)提高社會(huì)全體成員生活質(zhì)量、促進(jìn)社會(huì)發(fā)展的能力。他涵蓋了經(jīng)濟(jì)效率，又強(qiáng)調(diào)社會(huì)成員福利的改善。這也是諸多論述都將經(jīng)濟(jì)法的效率稱為“效益”的原因。正是這一點(diǎn)，決定了經(jīng)濟(jì)法上的“效率”本身，就是內(nèi)涵了一種“公”的理念，即，經(jīng)濟(jì)法追求的是一種“公益”的最大化，否則，向來(lái)信奉經(jīng)濟(jì)自由至上、個(gè)人本位為先的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)之下的人們又怎能容忍強(qiáng)大的國(guó)家之手深入市場(chǎng)的肌體之中？！可以說(shuō)，經(jīng)濟(jì)法的效率是一種體制上的效率，是社會(huì)整體的效率，這種效率是必須有公平為保障的。而另一方面，稅法的公平，也是種有效率的公平。稅法作為宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)法律，他的終極目的，還是盡可能的追求一種社會(huì)整體的效率、體制的效率。稅收的產(chǎn)生也有對(duì)效率的考慮，它是國(guó)家提供公共物品公共服務(wù)的高效率對(duì)社會(huì)成員提供這些產(chǎn)品與服務(wù)非效率的修正。西方就曾有觀點(diǎn)認(rèn)為，社會(huì)產(chǎn)生之初，人們是用自身財(cái)產(chǎn)進(jìn)行著自我防御的，然而這種自我防御的并不是最有效的，因此，人們訂立契約以產(chǎn)生國(guó)家，然后再訂立一個(gè)契約（稅法或者只是憲法——但至少規(guī)定了稅收，是實(shí)質(zhì)上的稅法）將自己的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)利讓與國(guó)家（最初狀態(tài)的稅收），以換取國(guó)家這種集體力量的保障（公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的一種體現(xiàn)）。而人們?cè)谝蜻@種保障而產(chǎn)生的穩(wěn)定的，有序的社會(huì)狀態(tài)中獲得了比其轉(zhuǎn)讓給國(guó)家的利益更多的補(bǔ)償——這就是效率的體現(xiàn)，即集中的資源能比分散在納稅人手中的資源的到更充分的利用。再者，稅收是宏觀調(diào)控的前提和基礎(chǔ)，而宏觀調(diào)控這種市場(chǎng)調(diào)控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在經(jīng)濟(jì)法對(duì)效率的偏向追求導(dǎo)致了伴生的可能根本上危及效率的不公平時(shí)，稅法對(duì)這種不公平進(jìn)行了人性化而有理性的關(guān)懷。須知，如果不能保證稅法的公平，由此引發(fā)的廣泛的納稅人的抗?fàn)帉?dǎo)致國(guó)家與納稅人之間的矛盾激化，繼而導(dǎo)致稅收征收的困難甚至不能。當(dāng)國(guó)家無(wú)法以稅收保證財(cái)政收入的時(shí)候，無(wú)論是宏觀調(diào)控、微觀規(guī)制、國(guó)有參與、市場(chǎng)監(jiān)控和對(duì)外監(jiān)管都是不可能的了，而所謂的效率，自然也就成為一句空話?？傮w說(shuō)來(lái)，稅法所要解決的是，如何使納稅人自愿地交付國(guó)家提供公共產(chǎn)品公共服務(wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)——稅款，為了這種自愿，公平是必須首先予以關(guān)注的。而經(jīng)濟(jì)法所要解決的是，如何用納稅人的錢提供盡可能多的公共物品、公共服務(wù)，如何最有效率的使用稅款以使社會(huì)整體效率（效益）最大化以回報(bào)納稅人的付出。這兩者是協(xié)調(diào)的，稅法解決的是取之于民的問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)法解決的是用之于民的問(wèn)題，最終，還是一個(gè)“為民”問(wèn)題的解決。所以經(jīng)濟(jì)法效率優(yōu)先、兼顧公平原則和稅法的公平優(yōu)先、兼顧效率是可以整合的。

「注釋」

[1]潘靜成、劉文華《經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)理論教程》高等教育出版社93年版第88頁(yè)此處筆者似乎有把效益與效率混同之嫌，實(shí)際不然。筆者認(rèn)為，效益至少包含著且主要包含著效率的要求，沒(méi)有效率，根本不能成其效益。而效益要求“益”的一面，筆者下文會(huì)有闡述。

[2]李昌麒《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》中國(guó)政法大學(xué)出版社94年版62頁(yè)[3]漆多俊《經(jīng)濟(jì)法學(xué)》高等教育出版社2003年版第64-69頁(yè)[4]許明月《經(jīng)濟(jì)法學(xué)論點(diǎn)要覽》法律出版社2000年第341-406頁(yè)[5]顧功耘經(jīng)濟(jì)法教程》上海人民出版社2002年版第60-63頁(yè)[6]顧功耘《經(jīng)濟(jì)法教程》上海人民出版社2002年版第30-31頁(yè)[7]事實(shí)上，稅法產(chǎn)生遠(yuǎn)早于經(jīng)濟(jì)法，稅法經(jīng)歷了一個(gè)從政治國(guó)家法到行政法再到經(jīng)濟(jì)法的過(guò)程。而且，有一些稅法學(xué)家已經(jīng)提出將稅法從經(jīng)濟(jì)法中獨(dú)立出來(lái)。認(rèn)為稅法是一個(gè)龐大的獨(dú)立的體系，它包括稅收基本法、稅收實(shí)體法、稅收程序法、稅收救濟(jì)法與稅收犯罪相關(guān)的法律，這其中，既有稅收憲法性法律關(guān)系、又有稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系、稅收行政法律關(guān)系、國(guó)際稅收法律關(guān)系等等。稅法的產(chǎn)生發(fā)展史、特征、價(jià)值和基本制度都有異于經(jīng)濟(jì)法的地方。而且，當(dāng)國(guó)家的財(cái)政收入已經(jīng)95%的依賴于稅收時(shí)，稅法的突出重要性已經(jīng)使其無(wú)法再圄于經(jīng)濟(jì)法的次部門法之位。日本著名稅法學(xué)家金子宏教授就認(rèn)為，稅法并不必然是經(jīng)濟(jì)法的組成部分，只是近年來(lái)把稅收作為經(jīng)濟(jì)政策手段的趨勢(shì)日益加強(qiáng)，使得稅法與經(jīng)濟(jì)法有重疊之處。關(guān)于此類觀點(diǎn)，詳見(jiàn)[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第31頁(yè)。

筆者認(rèn)為，在我國(guó)稅法尚未發(fā)展到足以有一個(gè)完善的理論體系的支撐，甚至連一部稅收基本法都不存在的時(shí)候，將稅法與經(jīng)濟(jì)法分離是不宜的。而且，可能會(huì)使稅法從新回到行政法中去。這將是一種歷史的退步。因此，筆者仍認(rèn)為稅法是經(jīng)濟(jì)法的次部門法。

[8][美]曼昆：《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》，北京大學(xué)出版社2001年版，第257頁(yè)無(wú)謂損失是當(dāng)人們根據(jù)稅收激勵(lì)，而不是他們買賣的物品與勞物的真實(shí)成本與利益配置資源時(shí)稅收引起的無(wú)效率。

[9]李剛：《稅法公平價(jià)值論》，見(jiàn)劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第一卷，法律出版社2002版，第511頁(yè)[10]劉劍文著：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年9月版，第64-65頁(yè)。劉劍文教授在本書(shū)中將稅收法律關(guān)系分為稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系（稅收征納關(guān)系）、稅收行政法律關(guān)系、稅收憲法法律關(guān)系、國(guó)際稅收法律關(guān)系（包括國(guó)際稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系和國(guó)際稅收分配法律關(guān)系）、稅收行政法律關(guān)系等不同類型。

[11]事實(shí)上，我國(guó)憲法關(guān)于稅收的規(guī)定是極其不足的。憲法56條僅僅規(guī)定了：居民有依法納稅的義務(wù)。這只規(guī)定了納稅人的納稅義務(wù)而無(wú)相應(yīng)的權(quán)利。這與法治時(shí)代的要求是格格不入的。也與各國(guó)法律規(guī)定不相符。

[12]相關(guān)觀點(diǎn)見(jiàn)[法]盧梭：《社會(huì)契約論》第一卷第六、七章，第二卷第六章，第三卷第一章。何兆武譯商務(wù)印書(shū)館1980年版[13]李剛：《稅法公平價(jià)值論》，見(jiàn)劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第一卷，法律出版社2002版，第527頁(yè)[14]《各國(guó)經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)憲章》第10條：所有國(guó)家在法律上一律平等；并且作為國(guó)際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分和切實(shí)地有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問(wèn)題的國(guó)際決策過(guò)程，——并且公平地分享由此而來(lái)的各種效率。

[15]劉劍文：《國(guó)際雙重征稅問(wèn)題》載于劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002版第362頁(yè)[16]劉劍文：《國(guó)際雙重征稅問(wèn)題》載于劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002版第364頁(yè)[17]劉劍文：《國(guó)際雙重征稅問(wèn)題》載于劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002版第364頁(yè)[18]劉劍文：《稅法專題研究》北京大學(xué)出版社2002年9月版，第92-94頁(yè)[19]預(yù)約定價(jià)機(jī)制——征納雙方就跨國(guó)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)安排在事先協(xié)商達(dá)成協(xié)議，雙方皆受協(xié)議制約，以減少征納雙方就轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題發(fā)生爭(zhēng)議。美國(guó)此制度設(shè)計(jì)較為完善。