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由中國注冊會計師協(xié)會擬訂、經(jīng)財政部批準(zhǔn)的第一批《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》，已從1996年1月1日起在全國正式施行。此批獨立審計準(zhǔn)則包括10個文件，即：獨立審計準(zhǔn)則序言、獨立審計基本準(zhǔn)則、獨立審計具體準(zhǔn)則1－7號和獨立審計實務(wù)公告1號。這10個文件是一個完整的社會審計執(zhí)業(yè)規(guī)范體系?！丢毩徲嫽緶?zhǔn)則》，是獨立審計準(zhǔn)則的總綱，是制定獨立審計具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告的基本依據(jù)；獨立審計具體準(zhǔn)則和實務(wù)公告，則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是分別對會計報表審計和其他特殊性質(zhì)審計業(yè)務(wù)所作出的具體執(zhí)業(yè)規(guī)范?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》的公布實施，是促進(jìn)實現(xiàn)我國社會審計執(zhí)業(yè)規(guī)范化的重要舉措，必將對提高我國注冊會計師審計的質(zhì)量發(fā)揮積極的推動作用。

一《獨立審計準(zhǔn)則》對促進(jìn)提高注冊會計師審計的質(zhì)量，進(jìn)行執(zhí)業(yè)規(guī)范，無疑是大有卑益的。筆者認(rèn)為主要從以下幾個方面理解：

（一）規(guī)范執(zhí)業(yè)注冊會計師的任職資格，促使他們不斷提高專業(yè)技術(shù)水平審計是一項專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，擔(dān)任審計業(yè)務(wù)的注冊會計師，必須具備勝任工作的專業(yè)能力，否則其執(zhí)業(yè)質(zhì)量是沒有保證的。因此，許多國家的審計準(zhǔn)則，都對執(zhí)業(yè)會計師的任職資格，提出具體要求，作出明確規(guī)定。我國《獨立審計準(zhǔn)則》是這樣規(guī)定的：“擔(dān)任獨立審計工作的注冊會計師應(yīng)具備專門學(xué)識與經(jīng)驗，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并具有足夠的分析判斷能力?！?/p>

這項規(guī)定的現(xiàn)實意義在于，能有效地促使現(xiàn)有注冊會計師重視后續(xù)教育和專業(yè)培訓(xùn)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平。毋庸諱言，我國現(xiàn)有執(zhí)業(yè)會計師中，有相當(dāng)一部分人沒有受過正規(guī)的專業(yè)訓(xùn)練，按照準(zhǔn)則的要求，他們是不完全具備任職條件的，其中有些人甚至是濫竽充數(shù)的。隨著準(zhǔn)則的貫徹實施，各級注協(xié)和事務(wù)所必將加強(qiáng)對從業(yè)人員的管理和考核，那些不稱職的會計師，必須限期努力提高自己的業(yè)務(wù)水平，否則將面臨被淘汰的危險。同時，將嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，不斷培養(yǎng)和補(bǔ)充注冊會計師隊伍。這樣一來，我國注冊會計師隊伍的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)肯定會得到大大改善，從而為提高我國社會審計的質(zhì)量奠定堅實的基礎(chǔ)。

應(yīng)該指出，一個稱職的注冊會計師，不但要精通專業(yè)技術(shù)，而且應(yīng)具有良好的思想品質(zhì)和崇高的職業(yè)道德。正如國務(wù)院一位領(lǐng)導(dǎo)同志指出的：為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，“我們必須建立一支政治素質(zhì)高、業(yè)務(wù)技術(shù)強(qiáng)、職業(yè)道德好的注冊會計師隊伍”。我們在貫徹“獨立審計準(zhǔn)則”過程中，千萬不可忽視對注冊會計師政治思想和道德品質(zhì)上的要求。

（二）規(guī)范注冊會計師審計的目的要求，促使其職能的全面發(fā)揮為了有效地開展社會審計工作，必須明確其所要達(dá)到的目的要求。對此，《獨立審計準(zhǔn)則》有如下規(guī)定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見?！保ā盎緶?zhǔn)則”第4條）“審計報告應(yīng)當(dāng)說明被審計單位會計報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采取的會計處理方法是否遵循了一貫性原則”（“基本準(zhǔn)則”第22條）。這些規(guī)定既明確了注冊會計師審計的目的要求，同時也體現(xiàn)了注冊會計師審計所應(yīng)發(fā)揮的職能作用，即要對被審計單位的會計資料進(jìn)行監(jiān)督檢查和鑒證。注冊會計師通過審計，最后要對被審計單位會計報表和會計行為的合法性、公允性和一貫性作出評價，發(fā)表相應(yīng)的審計意見（無保留意見、保留意見、否定意見或拒絕表示意見等）。社會審計具有鑒證職能，是人們所公認(rèn)的。至于社會審計是否具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，理論界則有不同看法。筆者認(rèn)為，審計的經(jīng)濟(jì)鑒證離不開必要的監(jiān)督檢查。把“監(jiān)督”與“鑒證”機(jī)械地分割開來，既違反審計的基本理論，也與審計實踐相背離。顯然，如果沒有堅實的監(jiān)督檢查工作作基礎(chǔ)，那么，注冊會計師是不可能對被審計單位會計報表和會計行為的合法性、公允性和一貫性作出客觀公正的評價和鑒證的?！蔼毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第7號＿＿審計報告”準(zhǔn)則中還規(guī)定：注冊會計師在審計過程中，如發(fā)現(xiàn)被審計單位存在有違反前述“三性”的行為，應(yīng)提請其改正，否則應(yīng)在審計報告中作出反映。注冊會計師應(yīng)進(jìn)行的這些工作，不是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督又是什么？由此可見，認(rèn)為社會審計沒有監(jiān)督職能的觀點是不正確的。

關(guān)于注冊會計師審計的監(jiān)督職能，在今年4月份召開的中國注冊會計師協(xié)會全國特別代表大會上得到了進(jìn)一步的明確，并被提高到更重要的地位。朱基副總理在會上的書面講話中強(qiáng)調(diào)指出：“注冊會計師、會計師事務(wù)所和審計事務(wù)所必須切實履行對經(jīng)濟(jì)工作的監(jiān)督職責(zé)。凡是法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行獨立審計業(yè)務(wù)的，必須依法進(jìn)行審計?！薄皩τ诒粚徲媶挝淮嬖诘母鞣N違法行為以及財務(wù)會計信息的疏漏、虛假和錯誤，要依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求堅決予以揭露。”朱副總理的講話，為我國的注冊會計師審計進(jìn)一步指明了方向。貫徹《獨立審計準(zhǔn)則》，必須理直氣壯地強(qiáng)調(diào)社會審計的監(jiān)督職能，并以此作為檢查注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。

注冊會計師審計不僅具有監(jiān)督和鑒證的職能，而且應(yīng)對被審計單位的管理工作發(fā)揮指導(dǎo)作用。這就是說，注冊會計師在進(jìn)行審計工作過程中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計單位的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理工作存在缺陷時，應(yīng)站在當(dāng)事人的立場，主動提出改進(jìn)的建議，指導(dǎo)其不斷改善管理工作。關(guān)于這個方面，《獨立審計準(zhǔn)則》是這樣規(guī)定的：“注冊會計師對在審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)向被審計單位報告，如有需要，可出具管理建議書”（基本準(zhǔn)則第12條）?！肮芾斫ㄗh書”是指導(dǎo)性的，僅供被審計單位參考，而不具有強(qiáng)制性。把監(jiān)督職能與指導(dǎo)職能結(jié)合起來，是現(xiàn)代審計發(fā)展的重要趨勢，我國的社會審計在這個方面也是大有可為的

。（三）規(guī)范注冊會計師審計應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，促使注冊會計師增強(qiáng)風(fēng)險意識注冊會計師審計的法律責(zé)任、風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量這幾個方面是相互關(guān)聯(lián)的。只有明確注冊會計師的法律責(zé)任，才能增強(qiáng)其風(fēng)險意識，從而促使其兢兢業(yè)業(yè)地執(zhí)業(yè)，提高審計的質(zhì)量。所以強(qiáng)調(diào)審計的法律責(zé)任和風(fēng)險意識是一個十分重要的問題。對此，《獨立審計準(zhǔn)則》有如下規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務(wù)、發(fā)表審計意見”。（基本準(zhǔn)則第6條）?！鞍凑摘毩徲嫓?zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責(zé)任”（“基本準(zhǔn)則”第8條）?！白詴嫀煹膶徲嬕庖姂?yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度?！保ā盎緶?zhǔn)則”第9條）這些規(guī)定意味著注冊會計師必須依法執(zhí)業(yè)，并對自己所進(jìn)行的工作承擔(dān)責(zé)任。如有違規(guī)執(zhí)業(yè)、工作嚴(yán)重失誤或與被審計單位通同作弊的，必須依法追究其責(zé)任。注冊會計師必須增強(qiáng)風(fēng)險意識、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。《獨立審計準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計師在審計過程中應(yīng)充分考慮……審計風(fēng)險”（基本準(zhǔn)則第19條）。

應(yīng)該指出，我國恢復(fù)注冊會計師審計制度以來，執(zhí)業(yè)質(zhì)量普遍偏低的問題長期困擾著注冊會計師行業(yè)，究其原因，主要就是由于我們的注冊會計師大多法律責(zé)任觀念不強(qiáng)，審計風(fēng)險意識淡薄所致。值得注意的是，我國的有關(guān)注冊會計師的法規(guī)對社會審計的法律責(zé)任早有明文規(guī)定，但并未引起廣大注冊會計師應(yīng)有的關(guān)注；中注協(xié)和政府主管部門已注意到這個問題，但一直未采取有效措施加以解決。有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究，是我國實行社會主義法制過程中普遍存在的弊病，注冊會計師行業(yè)也不例外。人們期望通過貫徹《獨立審計準(zhǔn)則》，使這個問題得到切實解決。

（四）規(guī)范注冊會計師審計應(yīng)遵循的基本程序，促使注冊會計師有計劃、有步驟地開展審計工作執(zhí)行嚴(yán)格的審計程序是審計工作規(guī)范化的重要內(nèi)容。科學(xué)的審計程序，有助于合理部署審計工作，防止發(fā)生盲目性和隨意性，從而保證審計的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，審計程序問題是審計理論界和實務(wù)界關(guān)注的重要問題之一。這里需要指出的是，“審計程序”一詞，理論界有不同的解釋：一種是指完成一項審計任務(wù)全過程的工作步驟；另一種是指采用的具體審計方法。后者亦稱審計程式。“獨立審計準(zhǔn)則”有關(guān)條文中用到“審計程序”一詞，其含意顯然是指后者（參見獨立審計準(zhǔn)則第4號＿＿審計抽樣準(zhǔn)則第26條等處）。而筆者這里指的是前一種解釋。綜觀《獨立審計準(zhǔn)則》幾個文件，盡管沒有“審計工作步驟”的專門條文，但要求審計工作必須有計劃有步驟地進(jìn)行，卻是十分明確的。具體說，注冊會計師執(zhí)行一項審計任務(wù)，應(yīng)當(dāng)分為計劃階段，實施階段和報告階段3個階段，按部就班的地進(jìn)行。對每個階段的工作要點，“獨立審計具體準(zhǔn)則第1號＿＿會計報表審計”準(zhǔn)則3、4、5條，分別作出了規(guī)定。據(jù)筆者了解，我國的會計師事務(wù)所和審計師事務(wù)所，注冊會計師執(zhí)業(yè)的程序大多沒有統(tǒng)一的規(guī)范。不少事務(wù)所是一個師傅一個調(diào)，隨意性較大。承接業(yè)務(wù)不簽訂約定書，工作安排沒有形成書面計劃，工作底稿五花八門……諸如此類問題的存在相當(dāng)普遍。這既是我國注冊會計師審計質(zhì)量不高的具體表現(xiàn)，也是提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要障礙。貫徹《獨立審計準(zhǔn)則》，必須解決審計程序規(guī)范化問題。否則，提高審計質(zhì)量只能是一句空話。

（五）規(guī)范注冊會計師審計的科學(xué)方法，以利于獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)收集、整理和分析鑒別審計證據(jù)，以便根據(jù)充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)形成正確的審計意見，是審計工作的核心環(huán)節(jié)，也是決定審計執(zhí)業(yè)成敗的關(guān)鍵所在。而為了在有限的時間內(nèi)以較低的審計成本獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，就必須講究審計的方法和技能。關(guān)于審計證據(jù)及取證方法，《獨立審計準(zhǔn)則》特別是“獨立審計具體準(zhǔn)則第5號＿＿審計證據(jù)”準(zhǔn)則，有明確規(guī)定。其中取證方法，主要有下列幾種：

一是注冊會計師在審計過程中，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)查、研究和評價被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以便據(jù)以確定實質(zhì)性測試的方案。其方法包括查閱文件、實地察看和調(diào)查訪問。

二是注冊會計師在進(jìn)行符合性測試和實質(zhì)性測試時，一般應(yīng)采用抽樣審計方法。必要時，也可采用詳細(xì)審計方法。

三是注冊會計師在對會計報表項目進(jìn)行實質(zhì)性測試時，應(yīng)根據(jù)不同的審查內(nèi)容，靈活運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢與函證、計算、分析性復(fù)核等不同的方法，以查明有關(guān)事實真相，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，使自己所從事的審計工作立于不敗之地。

“獨立審計準(zhǔn)則”就整體而言無疑是一套較好的文件。但筆者通過學(xué)習(xí)，對“準(zhǔn)則”的某些方面還存在一些疑惑或不理解之處?，F(xiàn)就其中若干問題提出來就教于同行、專家。

（一）關(guān)于“獨立審計準(zhǔn)則”的命名。中注協(xié)“獨立審計準(zhǔn)則組”把注冊會計師審計定名為獨立審計，相應(yīng)地把注冊會計師審計準(zhǔn)則定名為“獨立審計準(zhǔn)則”。他們還在自己編寫的“準(zhǔn)則釋義”和“準(zhǔn)則問題解答”中對此作了說明。但其理由顯得牽強(qiáng)附會，難以令人信服。婁爾行教授寫的“準(zhǔn)則評論”文章，提出了類似的問題。這里首先涉及的是審計分類問題。眾所周知，審計按其性質(zhì)（財產(chǎn)委托關(guān)系）分為國家審計（或稱政府審計）、社會審計（或稱民間審計，即注冊會計師審計）和部門及單位審計。國家審計和社會審計屬于外部審計，部門及單位審計屬于內(nèi)部審計。這種分類有嚴(yán)格的科學(xué)涵義與標(biāo)準(zhǔn)，并且得到國內(nèi)外理論界普遍公認(rèn)。中注協(xié)把審計分為獨立審計、內(nèi)部審計與政府審計，實在有點不倫不類。難道可以把內(nèi)部審計和政府審計稱為非獨立審計嗎？其次，至于審計獨立性問題。中注協(xié)解釋說，注冊會計師審計是雙向獨立，即既獨立于被審計人，又獨立于審計接受人，因此稱為獨立審計，而政府審計和內(nèi)部審計是單向獨立，即只獨立于被審計人，所以不能稱為獨立審計。這種解釋是似是而非的。其實，獨立性是各類審計的共同特征，盡管它們的獨立程度有所不同。而且西方國家的國家審計，大多獨立于政府之外，即也是雙向獨立的，在這一點上與注冊會計師審計并無多大差別，可見認(rèn)為注冊會計師審計具有雙向獨立，因而就應(yīng)命名為獨立審計，其理由也是不充分的。

《獨立審計準(zhǔn)則》把注冊會計師審計定名為獨立審計，但對如何保證其獨立性，“準(zhǔn)則”中并無具體規(guī)定。婁爾行教授的文章也指出了這一點。這不能不說是“準(zhǔn)則”的缺陷之一。事實上，我國的注冊會計師審計，其獨立性存在著多種因素的嚴(yán)重干擾和侵犯。“準(zhǔn)則”起草者是不應(yīng)該忽視這一點的。

（二）關(guān)于采用統(tǒng)計抽樣審計方法問題?！丢毩徲嫓?zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)注冊會計師在實施審計過程中，一般應(yīng)采用統(tǒng)計抽樣審計方法。統(tǒng)計抽樣方法是一種科學(xué)的方法，在我國推廣應(yīng)用當(dāng)然是對的，但這種推廣應(yīng)從我國實際出發(fā)，不可操之過急。事實上，我國現(xiàn)階段的注冊會計師，特別是由小型事務(wù)所進(jìn)行的審計，或是對小型企業(yè)的審計，主要是采用判斷抽樣審計方法乃至詳細(xì)審計方法。因此，對判斷抽樣審計方法給予肯定是完全必要的。為什么“準(zhǔn)則”中連“判斷抽樣審計方法”這個概念都沒有提出來呢？

（三）關(guān)于由注冊會計師審查國有企業(yè)問題。按照《憲法》和《審計法》的規(guī)定，我國的國有企業(yè)應(yīng)由國家審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審計。但中注協(xié)和財政部后來的文件，強(qiáng)調(diào)要把國有企業(yè)逐步移交給注冊會計師進(jìn)行審計。這也是一個令人疑惑不解的問題。有一種說法，是因為注冊會計師審計獨立性強(qiáng)，比國家審計更有效。恐怕事實并非如此。由于國家審計具有更大的權(quán)威性，因此，一般而言，國家審計理應(yīng)更有效。再從國際上通行的做法看，對國有企業(yè)的審計，除美國等極少數(shù)國家是由注冊會計師擔(dān)任外，一般都是由國家審計機(jī)關(guān)擔(dān)任。最高審計機(jī)關(guān)第九屆國際會議通過的“利馬宣言”，規(guī)定國家審計的對象是“公共資金”。由國家投資辦的企業(yè)，無疑屬于“公共資金”的范圍，自然亦應(yīng)屬于國家審計的對象。那么，在這個問題上我國為什么不按國際慣例處理呢？退一步說，就是要把國有企業(yè)轉(zhuǎn)由注冊會計師進(jìn)行審計，也應(yīng)通過修改有關(guān)法律來加以規(guī)定，而不應(yīng)用政府部門的文件來取代全國人大通過的正式法規(guī)。否則，是不利于實現(xiàn)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)法制化進(jìn)程的。